分析性程序是指審計人員通過分析和比較信息（包括財務信息和非財務信息）之間的關系或計算相關的比率，以確定審計重點、獲取審計證據和支持審計結論的一種審計方法。分析程序以報表數據之間的穩定關系為假設，直接從報表項目入手，進行審計測試，因此可以大幅度地提高審效率，而且在降低審計風險方面具有不可替代性。

因此，正確實施分析性程序，對于保證審計質量具有重要的意義。

一、萬福生科造假案回顧

萬福生科（湖南）農業開發有限公司主要從事稻米精深加工系列產品的研發、生產和銷售。2011年9月27日公司成功上市登陸創業板，2012年9月初湖南省證監局對萬福生科進行例行檢查時，發現公司2012 年上半年預付賬款賬戶余額奇高，在建工程賬戶也存在大量工程預付款，涉嫌違反相關證券法律法規，決定立案稽查。9月，中國證監會也正式對萬福生科立案調查。10 月底，萬福生科公告承認 2012 年半年報財務造假。

至2013年5月，證監會對該造假案件的行政調查已終結。調查結果顯示，萬福生科涉嫌欺詐發行股票和違法信息披露。

根據《證券法》等相關法律的規定，證監會責令萬福生科改正違法行為，給予警告，并處以30萬元罰款；因其相關行為涉嫌犯罪，證監會已將萬福生科及董事長龔永福和財務總監移送公安機關追究刑事責任；暫停平安證券保薦機構資格3個月，撤銷平安證券和中磊會計師事務所證券服務業務許可，不接受湖南博鰲律師事務所 12 個月內出具的證券發行專項文件；同時，對相關責任人采取警告、罰款和終身市場禁入措施。

二、分析性程序在審計中的運用

萬福生科采用大量個人賬戶作為交易對象，為了配合虛構銷售收入，萬福生科偽造了相關采購和銷售合同，虛構了300多個個人賬戶作為供應商賬戶。

萬福生科首先通過自有資金，打入事先虛構的 300 多個個人賬戶作為采購款，然后從個人賬戶轉入公司賬戶，形成虛構銷售收入入賬。虛增的銷售收入以現銷的形式形成，使得審計過程難以發現收入虛增問題。

同時，通過虛增在建工程和預付賬款來虛增資產。萬福生科選擇利用在建工程來虛增資產是由于在建工程在沒有轉為固定資產前，其在報表中顯示的賬面價值難以測算，企業操作的空間很大。因為萬福生科剛上市，有大量募投項目，在建工程項目放大不至于引人注意。首先從公司賬戶打入個人賬戶款項作為預付工程設備款，一部分預付工程設備款用來抵付因虛增收入、由個人賬戶轉入公司的款項，另一部分預付工程設備款則形成在建工程。因在建工程核算的相對自由性，賬面在建工程進行了大量虛構。萬福生科的造假方式使得審計人員實施的交易實質性測試失靈。

萬福生科財務舞弊案件表明，財務舞弊的發生往往并非由于內部控制制度不健全，而是管理層凌駕于內部控制之上，致使內部控制未能發揮應有的作用。審計人員測試內部控制制度往往無法發現這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。

因此，審計人員必須跳出企業賬本和財務報表的束縛，靈活運用分析性程序來提高審計效果。

（一）分析關聯財務數據間是否相互矛盾。萬福生科財務造假案中，該公司披露的2010 年、2011 年凈利潤分別為 5，555萬元和6，026萬元，而自由現金流分別為-3，997萬元和-10，276 萬元，凈利潤和自由現金流兩項指標出現了嚴重背離，據此可推斷萬福生科利潤表或現金流量表數據可能存在造假嫌疑。

萬福生科2012年半年報顯示，萬福生科在在建工程沒有項目轉入固定資產的情況下，其在建工程從8，675 萬元增加至17，998萬元，增加了8，323萬元。但是，現金流量表中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”只有5，883萬元，據此可以推測預付工程款或者應付工程款增加。

報表中顯示的預付賬款增加了2，632萬元，但應付賬款卻只增加了379萬元。應付賬款和預付賬款不僅包含投資活動的款項，還應包含經營活動的業務往來款項，兩者的增加額與在建工程的增加相比相差甚遠，由此可以推斷有諸多的疑點。

萬福生科2011年年報和2012年半年報中對于在建工程的披露也存在著重大矛盾之處，在建工程項目在投入了大量資金后，工程進度反而降低了。如淀粉糖改擴工程和廠區綠化工程，在分別投入了2，601萬元和74萬元之后，工程進度卻分別從90%、100%降低到30%、85%。

（二）分析與同行業水平是否不符。萬福生科 2011 年年報摘要中公布的普米毛利率為 12.39%、精米毛利率為 17.62%。同行業中湖南金健米業股份有限公司 2011 年報中公布的糧油食品類毛利率為 5.81%，北大荒農業股份有限公司 2011 年年報中公布的米業類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，其毛利率明顯高于同行業的其他上市公司。

萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉率分別為1.71次、1.46次和1.56次。該公司所屬的行業（農林漁林業）這三年平均存貨周轉率為3.44次、3.45次和3.68 次。公司存貨周轉率不及行業平均水平的一半。與同行業相比較，萬福生科存貨的低周轉率與高毛利率自相矛盾，這些數據表明，萬福生科可能在利潤表和資產負債表存在造假的嫌疑。

三、啟示

（一）多進行定量分析

分析程序不僅研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系還包括必要時調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。分析程序不能只是進行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計人員一定要進行對比分析，尋找出現異常變化的數據并尋找原因，解釋的原因盡可能要進行定量分析。例如，上述案例中，可以通過對比萬福生科與其同行業之間的存貨周轉率和毛利率，尋找可能存在舞弊嫌疑的突破點。

（二）以職業懷疑的態度分析各項交易的各個環節

萬福生科使用自有資金進行體外循環虛增現金或虛增其他資產，同時又輔以虛假合同、虛假發票、虛假銀行回單等原始單據，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”。

因此，審計人員應該強化對交易各個環節的審查。

審計人員不僅要檢查企業交易方在工商部門的登記時間、注冊地、法定代表、注冊資金等項目，還要重點關注交易企業的重要股東以及其近幾年的經營狀況，必要時要進行實地的走訪探查。

同時，對于企業的存款和銷售收入的確認，審計人員除了函證銀行存款、檢查未達賬項、抽查大額銀行存款交易憑證外，還要對銀行單據和銀行流水進行檢查。

參考文獻：
［1］張新瑜，趙力群，許莉.分析性程序在政府審計中的應用［J］.財會通訊，2012.4.
［2］劉嬌，龔鳳蘭.“萬福生科”財務造假案例研究［J］.財會月刊，2013.9.
［3］張斌.分析程序在審計實務中的應用問題研究［D］.東北財經大學，2013.