一、公允價值審計理論概述
（一）公允價值的內涵及確認的基本方法
公允價值的概念幾乎沒有明確的表述。各國經濟發展狀況不同，對公允價值概念的表述也有所不同，且隨著對公允價值研究的深入，公允價值概念的表達也處于變動與完善當中。最早的公允價值內涵是由美國注冊會計師協會（AICPA）所屬會計研究部主任 Mau-rice Moonitz 在其撰寫的 ARS No.1 中提出的。他認為，公允價值必須附有幾個條件，如：（1）兩個（或更多的）獨立主體（企業）之間進行公平的交易；（2）交換中涉及的各主要行為都是理性的；（3）市場上的交易足夠活躍以證明所產生的價格具有代表性的假設。1996 年FASB 在《金融資產的轉讓與服務以及負債清償的會計處理》中將公允價值定義為“自愿的雙方在當前交易（而不是被迫或清算銷售）中據以購買（或承擔）或銷售（或清償）資產（或負債）的金額”。2005 年 10 月 FASM將公允價值的定義修改為“在資產或負債的轉讓而支付的價格”。對公允價值內涵的表述基本基于這幾個條件：（1）雙方自愿；（2）公允價值不單是資產的公允價值，也是負債的公允價值，就是說企業的資產及負債都具有公允價值；（3）交易價格是公正、允當的價格，是雙方接受的價格。交易價格即公允價值的公正、允當，是相對性的，它可以是以市場價格為參照模擬出的相對價格。當交易物價格在市場足夠活躍時，計量者根據市場提供的信息，即市場可以給出的參照價格，去模擬估算公允價值；當價格信息不夠時，可以類似物價格為參照。而在既沒有市場價格信息又沒有可參照的類似物的情況下，也是最復雜的情況下，相關人員只能通過相應的估值技術，通常是現值技術以及自身的職業判斷大致估計。對于企業高層管理者，在有關公允價值相關信息充分可靠的前提下，企業資產及負債的公允價值可以大體提供企業的現在與未來的信息，從而為企業管理者的經營決策提供參考。對于財務報告的披露，公允價值反映企業各項資產及負債的靜態價值。但公允價值的獲取決定公允價值本身帶有不確定性，不能絕對地提供準確的數據信息，一旦企業高層利用該屬性實行利潤操縱，公允價值的可靠性就會受到威脅。
（二）公允價值審計的含義與內容
公允價值的大幅度運用及公允價值計量的不確定性與復雜性，決定了公允價值審計的必然性。審計工作的要求是盡可能保證公允價值的可靠性，降低審計風險。公允價值審計要求審計人員通過特定的審計程序，利用各種途徑獲得關于企業的相關數據信息作為審計證據，在確保證據充分、恰當的情況下，對公允價值的確認、計量及披露進行審核。審計工作包括通過控制測試等程序驗證被審計單位對公允價值的計量和披露是否遵循合理的控制程序，企業內部對公允價值進行計量的相關人員是否符合職業能力要求等，并對公允價值的不確定性進行量化估算，或者通過特定活動對公允價值重新估值，判斷其是否在合理的偏差范圍。當審計人員認為被審計單位的財務報告很可能出現錯報時，要出示充分、恰當的審計證據，并出具相應的審計報告。要保證審計證據的充分、適當，需要審計人員在審計工作執行之前，對被審計單位的經濟實力、經營狀況、管理制度及信譽度進行了解并評價，降低被審計單位提供不實信息的可能性；在審計工作中，征集相關、可靠的市場信息，審計人員可以通過第三方證明以提高審計資料的準確性。與傳統的審計工作相比，公允價值的運用使審計工作不再只針對企業財務數據信息，還要考慮企業內部及外部方方面面的因素，綜合不同領域如金融、企業管理方面的知識，提高審計人員的綜合分析能力，在難度上達到更高的層次。
二、我國公允價值審計所存在的問題
（一）公允價值審計的理論和方法存在缺陷
新會計準則的實施，給審計工作帶來了重大沖擊。最主要的原因是新準則引入了對公允價值進行計量和披露的要求，但對于實際審計工作所涉及的各種問題，新準則沒有詳盡統一地指明。統計結果表明，新準則中達到 90%的具體準則涉及到公允價值的應用，覆蓋范圍廣泛。相對于國外，我國對公允價值的研究起步較晚，仍在較初級的階段。有人認為，當前我國的經濟發展狀況還不能達到運用公允價值的要求。時機、制度、技術、人力的欠缺，直接影響公允價值計量工作的質量，還可能產生逆向作用，新準則的實施受到質疑。事實上，新準則的缺陷反映了我國公允價值審計缺乏系統的制度和方法。首先，新準則對公允價值定義的解釋已體現我國對公允價值的研究相對落后。新準則對公允價值定義為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量?！倍x中的“交易雙方”涉及的主體范圍較大，在較大的主體范圍內能否保證交易的公平，如何判斷具體交易是否公允，定義不能給出答案。這對公允價值的判定提出了難題。新會計準則理念的簡單落后決定公允價值審計理論的落后。最明顯的缺陷是我國的公允價值審計準則沒有提出對公允價值的披露進行審計的要求。其次，在市價難以獲得的情況下，技術人員往往只能通過利用折現率估算公允價值的現值等方法模擬估算公允價值。技術人員要完成估值工作，先要根據具體情況選擇恰當的估值方法，不同的估值方法會導致一定的計算誤差。當市場信息匱乏，利用相關技術所需要的參考數值不足甚至幾乎不能得到時，技術人員更多是靠自身經驗與判斷進行估算。面對不同情況，技術人員應具體選擇何種技術方法，對此，審計準則沒有統一規定，技術人員只能通過職業判斷選取估值方法。這會導致公允價值計量更多地滲入主觀判斷的成分，影響計量的客觀性。而由于主觀性造成的計算誤差，在什么范圍之內才不會引起重大錯報風險，審計準則沒有提及，這加大了審計人員對審計誤差的不確定性，影響審計人員對審計方法選擇的判斷和對審計結果的思考。最后，審計人員可以具體采取什么方法程序進行風險測試或對被審計單位采取什么方法進行控制測試，會計準則也沒有相應的指南，這給審計工作增加了難度。
（二）企業內部控制對公允價值審計的影響
內部控制是企業為提高自身經濟效益而采取的一系列方針、手段，它包括企業的組織管理結構、管理制度、管理素質等。企業的內部控制直接或間接地影響財務信息披露的真實性，利潤操縱是手段之一。所謂利潤操縱是指企業為粉飾其財務報告，采取非法手段掩飾真實利潤水平及經營狀況以維持或提高經濟利益。由于現階段我國資本市場體系不盡完善，沒有良好的市場監督制度，加上公允價值自身的不確定性容易被管理層不當利用，利用公允價值操縱利潤層出不窮。如，安然公司為增加股利，運用違法手段虛增企業營業收入及利潤、隱瞞虧損，最終導致企業失去信任并破產。
在 2000 年安然公司與 Blackbuster 對外宣稱電影合作關系，但實際上安然公司并沒有資金及技術投資電影項目，在買賣關系不存在的情況下，安然公司仍為該投資確認了 1.25 億元的公允價值，造成巨大的價值偏差。
然而安達信未能發現該重大錯報。筆者認為，安達信并不了解安然公司內部的真實情況，只從該項目的發展前景估算其公允價值，沒有考慮企業內部管理層信譽度缺失、監督制度疏漏對公允價值公允性造成的影響。因此，在接受和完成審計項目時，審計人員要采取適當的程序，對審計對象的內部控制作出分析評價，并利用自身職業能力對企業數據資料的真實性加以驗證判斷。但前提是，審計人員要保持自身的獨立性，堅持職業操守。在這一方面，要維護公允價值的可靠性，對審計人員的工作能力及職業素質都是考驗。
（三）公允價值計量的不確定性
公允價值計量的不確定性來源于兩個方面，一是審計人員所取得的相關資料的不確定性，二是市場因素的變動引起公允價值的不確定性。在依靠市場價格及市場類似物價格模擬估值時，公允價值估值的可靠性很大程度決定于市場信息的可靠性，但在我國資本市場存在諸多漏洞的情形下，市場信息的真實性難以得到保證。監督管理制度、競爭體制不完善等問題造成虛報價格、提供虛假信息等違法現象，審計人員只能通過判斷評價市場信息的真實度來確定公允價值，一定程度上提高了公允價值計量的主觀性，審計人員難以獲得恰當的審計證據。由于證券市場的不規范，一部分交易物價格難以得到確認。從這一角度看，審計人員面臨審計證據不足的威脅。當市場信息難以獲取或市場信息極少不足以用來判斷時，審計人員需要通過相應的估算方法來估算近似價值。不同估算方法所運用的比值、估算值都存在一定的主觀性。例如現值估算法中，對折現率、未來值的確定很大程度受個人主觀判斷影響，不同主體對這些數值的確定會存在差異。審計證據不夠充分、恰當，直接導致公允價值的可靠性下降。這是審計質量難以得到保證的重要原因。
（四）審計人員的執業能力不足
與傳統的審計工作相比，由于公允價值的引入，新時代的審計工作難度大為提升。這些難度無疑和公允價值本身屬性相關。
1.公允價值的不確定性。獲取有關公允價值的相關信息來自證券市場、企業內部外部提供的數據信息。來源于市場的信息不能直接用于公允價值的計量，要考慮其中的虛假和不確定成分；對市場上難以捕抓的信息，審計人員要利用估值技術和經驗判斷進行彌補。在技術上，審計人員需要掌握與公允價值計量相關的技術知識和更強的運算能力；在知識上，審計人員要掌握市場運作、價格變動等相關知識。來源于企業內部提供的信息，有可能受到企業內部管理者的干預，這需要審計人員充分了解被審計單位的管理制度、經營能力等因素，審計人員需具備企業管理的相關知識。這意味著公允價值的計量要求審計人員有更高層次、更廣泛的技術知識水平。
2.公允價值的變動性。在公允價值的計量過程中，審計人員需要預測未來公允價值的變動幅度及趨向。公允價值的變動性主要受到兩方面的影響，一是市場因素變動引起的公允價值的變動，二是企業經營對公允價值的影響。審計人員不僅要具備預測市場因素變化的技能，還要根據企業過去和當前的經營狀況、內部控制水平對企業未來的發展進行預測。換句話說，審計人員需要考慮相關因素變化的潛在可能性。這也是對審計人員技術、經驗與知識的挑戰。
3.公允價值計量的復雜性。公允價值的計量運用到大量的數值運算及趨向分析，運用現代信息技術才能保證計量的效率和質量。如果不能熟練運用計算機相關程序和網絡技術，審計工作難以進行。
現階段我國對公允價值的研究還不足以培養大批滿足公允價值審計要求的審計人員，這一領域的精通者屈指可數，加上公允價值審計的困難性，審計人員的職業能力明顯還不能達到要求。
三、完善我國公允價值審計的對策
（一）加快完善國內公允價值審計計量準則
國外的審計準則體現了對公允價值的計量及披露進行審計的要求。ISA 545 和 SAS 101 均提出了對公允價值披露進行審計的重要性及要求。針對公允價值披露使用的審計程序，ISA 545 和 SAS 101 都規定，所使用的審計程序與財務報表中公允價值計量審計程序實質上相同。認為公允價值計量具有高度不確定性的，審計人員需要具備充分的審計證據，以證明該事項具有高度不確定性。相比國外，我國的審計準則還沒有對公允價值的計量和披露進行審計的相關規定。
2006 年 12 月國際會計師聯合會（IFAC）起草的《會計估計，包括公允價值計量的會計估計和相關披露的審計》中要求“當實施風險評估程序和相關活動來獲取被審計單位及其環境，包括對被審計單位有關的內部控制的理解、審計人員獲取被審計單位如何作出會計估計、對所依賴的基礎數據的理解以及相關控制”。
隨后又補充說明審計人員在分析被審計單位內部控制時可能遇到的問題和作出的相關控制工作。這說明國外的審計準則趨向嚴謹與精細，對于審計工作中可能遇到的問題，可以給出越來越詳盡統一的應用指南。而我國的會計準則對于公允價值計量沒有統一詳盡的規定，只在各項具體會計準則中有所提及。
當今我國亟待解決的問題是借鑒國外公允價值審計準則，建立獨立的公允價值審計準則。審計準則應解決以下問題：
1.提出對公允價值計量和披露審計的要求，并指出通過相應的審計程序對公允價值的計量和披露的合理性進行評估。
2.提出對被審計單位控制政策和程序進行分析評價的要求。要求審計人員采取合適的方法如控制測試，理解分析被審計單位的內部控制，評價被審計單位的會計政策、計量方法、管理制度等對公允價值計量的影響。
3.如上文所述，目前審計人員主要采用三種方法進行公允價值的估值，但具體情況該適用何種方法，在什么范圍尺度內應采取什么方法，準則沒有提及，審計人員依靠自身判斷選取自認為合適的方法，更加大了公允價值計量的主觀性。因此應統一規定三種方法適用的標準范圍，減少主觀判斷的成分，進而提高公允價值計量的準確性。
4.公允價值計量的不確定性是不可避免的。特別是采用現值法估算公允價值的情況下，公允價值計量的不確定性會提高。公允價值計量的誤差應該控制在什么范圍內才不認為是重大錯報，準則沒有提及。因此準則應根據不同情況，給出公允價值計量的誤差范圍，方便審計人員把握計量尺度。
（二）協調監督市場、企業及審計人員的關系
市場、企業和審計人員是影響公允價值計量最深刻的三方。三方不僅各自影響公允價值的可靠性，三方的密切關系同樣左右公允價值的計量，而體現在這方面最主要的是利益關系。比如，證券機構與企業定下某種互利關系，提供錯誤的市場價格信息，以迷惑、誤導群眾，謀取不正當利益。這不利于審計人員獲得高質量的審計證據，容易增大公允價值計量的不確定性。由于審計工作欠缺獨立性、審計人員職業素質不佳的緣故，審計人員出于不正當利益關系，故意對報表失真或企業利益操縱等行為進行隱瞞，這也直接影響審計質量。
事實上，這些現象較為普遍，如不加以控制，將不利于我國資本市場的發展。因此，建立有效的監督體制，協調監督三者關系，是促進市場健康發展必不可少的條件。應制定相關規定，對企業的上市過程嚴加把控，規范上市流程，并規范企業與交易中介交涉的流程；定期對交易中介提供的市場信息進行審核，對不恰當信息和不正當利益關系要及時進行揭露并公開嚴懲，防止一些企業的壟斷行為。加強審計工作的獨立性，一方面要對審計程序嚴加規范，嚴防審計人員與企業管理層的不正當溝通?？梢越ｉT的組織機構對審計程序、審計方法及審計結果進行復核評價，一旦發現不正當利益關系，應進行公開批評并對相關審計人員進行處分；同時制定相關細則，如相關處罰規定，起到警戒作用。另一方面審計人員的自身素質水平是影響審計工作獨立性的重要因素，審計人員職業素質不高，將造成掩飾企業真實經營水平、出具不合理審計報告的行為。因此加強對審計人員的誠信教育，倡導誠信為本的原則是不容忽視的任務。
（三）加強對公允價值的研究及審計人員的繼續教育
由于我國特殊的經濟發展狀況，我國對公允價值的研究起步較晚。國內研究較深入的學者有謝詩芬、葛家澍、黃世忠等。國內學者對公允價值的研究，基本上包括公允價值定義、公允價值計量屬性、應用原理等，但對公允價值的研究仍沒有突出的進展，對公允價值的研究仍不夠活躍，對公允價值計量的具體方法、運算技術等探究不足。公允價值的大幅度運用，說明公允價值的研究具有迫切性，而且，公允價值的研究很大程度上影響公允價值審計的研究，也直接促進我國會計準則及審計準則的改進。國外對公允價值的研究在范圍上、深度上遠高于我國，因此，在研究過程中要注重對國外研究成果的借鑒。另外，公允價值及公允價值審計的研究應得到重視，可以采取組織委員會、研究組等對相關問題進行針對性研究；在高校進行相應的教育并推廣研究。
公允價值的相關研究是推進審計人員繼續教育的重要保證。目前我國注冊會計師的職業水平普遍較低，難以適應制度變革帶來的挑戰。審計人員需要在專業知識、計量技能及計算機能力上接受進一步的教育指導。只有公允價值及公允價值審計的相關研究得到進一步強化，審計人員才能得到更好的資源氛圍，擴大進步的空間。
除了在加強研究上促進審計人員的繼續教育，審計人員的繼續教育還離不開政府的支持。財政部應加大資金投入及師資隊伍建設的投入，組織推廣繼續教育，并對其進行監督考核。審計人員的繼續教育應涉及到公允價值的定義與確認、關于公允價值計量的估值技術、金融、企業管理、資本市場的綜合知識、需要運用的相關信息技術、網絡技術。審計人員的繼續教育還包括對審計人員的職業道德教育。在審計工作中，往往不能排除企業實行利潤操縱干預公允價值的可能性，審計人員能否保持審計的獨立性，堅持職業操守，是保證公允價值計量可靠性的關鍵因素之一。
筆者認為，為公允價值審計設立針對性論壇，如網絡論壇，為審計人員提出并討論審計工作實踐中的具體問題及解決方法提供平臺、為審計工作的交流提供便利，也是對審計人員繼續教育的一種方式。
（四）建立龐大的知識技術交流體系
增強審計工作中審計人員與知識隊伍的交流，而不是讓審計人員“單槍匹馬”去抉擇分析，有利于作出更客觀的審計決定。所謂的知識技術交流體系，即由專家、職業審計人員和知識分子所組成的有組織的群體，可以是審計委員會、研究組織、網站系統等形式。審計組織可通過定期集合交流、網絡論壇等形式，提出具體審計實操所遇到的疑難問題，通過討論的形式給出相應的建議，還可以交流對公允價值審計最新的研究結果，促進公允價值審計的研究。組織成員可以通過發表文章、網站發帖、設計討論課題等形式加強組織成員的互動及問題的討論交流。而網絡論壇能為審計人員提供更快速、便捷的交流渠道。例如在審計工作中，審計人員在較為不確定的情況下，通過網站發帖的形式提出問題，有關組織成員通過留言方式進行討論交流，以獲得關于具體工作問題的建議，為審計人員的判斷提供更多的參考，從而降低審計的主觀性及不確定性。在建立技術交流體系的同時，要注意吸收在公允價值及公允價值審計領域精通的研究人員及專家，聘請專家顧問，提高組織的權威性及學術性。在推廣交流體系的同時，要嚴加把控組織會員的吸收，對申請加入者及新加入者的知識背景、職業背景、職業素養等進行客觀的考察，保持組織的專業性、嚴謹性。最重要的是，建立交流系統能更有效、深入地反映公允價值審計需要解決的或還沒有引起廣泛注意的相關問題，促進公允價值審計計量方法、具體應用方面的討論與探究，進而推進對公允價值審計的研究。但建立有效的知識技術交流系統是艱巨的，需要大量的人力物力、國家的重視和相關人員的覺悟；在建立過程中，也會出現如資金、制度、組織能力、宣傳力度、關注度等多方面的問題。因此，建立有效的知識技術交流體系可以是一個嘗試，但也是有著重大意義的嘗試。
四、結語
盡管公允價值的引入大大提升了審計工作的難度，但隨著我國經濟快速穩定的發展，公允價值的引入成為必然。公允價值本身具有相當優秀的屬性，它不僅反映企業過去的信息，還反映了企業現在、未來的相關信息?？梢哉f，它可以更全面地為企業高層決策提供參考，更客觀地為信息需求者提供信息，而這些都要以公允價值的可靠性為前提。因此對公允價值計量和披露的審計是必不可少的，也是非常嚴謹的一個環節?？偟膩碚f，我國學術界、教育界對公允價值審計的重視程度仍不夠高，但隨著市場的進步，公允價值審計的重要性會越來越突出，相關問題研究終究會活躍起來。過程一定是曲折的，但進步是肯定的。在推行公允價值審計的研究中，要注意吸收國外先進的研究成果，結合我國現狀，并加緊對具體應用方法的研究，推進研究的廣度和深度。相信我國的公允價值審計將取得良好的發展。
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