本篇論文目錄導航 ：
【題目】環境管理會計法律問題探究
【第一章】我國環境管理會計制度完善研究導論
【第二章】環境管理會計概述
【第三章】建立環境管理會計法律制度的緣由及理論基礎
【第四章】環境管理會計成本管理階段的制度
【第五章】環境管理會計投資決策期間的法律制度
【第六章】環境管理會計業績評價階段的法律制度
【結語/參考文獻】我國環境管理會計的立法研究結語與參考文獻
六、環境管理會計業績評價階段的法律制度
企業環境業績又稱企業環境績效。它是指企業在防治環境污染、生態破壞、保護環境中取得的綜合效率或效果。企業的環境績效有時并不能被直觀反映，需要通過一定方式或指標轉化，環境業績評價即是復雜的環境績效的“轉化器”.環境管理會計業績評價是企業環境管理必不可少的部分，其既能對企業過去環境成功管理與否做出評判，又能預測未來環境管理方向。業績評價行為需要法律、制度的約束和規范。這一階段涉及的法律制度主要有：環境管理會計信息披露制度和企業內部環境審計制度。
（一）環境管理會計信息披露制度
近年來，社會要求企業披露環境績效的呼聲越來越高，而且根據湯亞莉等部分研究人員調查顯示，企業業績越好，環境管理會計信息披露程度越高。為了滿足信息使用者的要求，為了能使企業管理者更好地進行環境管理，促進企業可持續發展，有必要完善我國企業環境信息披露制度。
1.環境管理會計信息披露制度的含義
環境信息披露制度涉及到三個概念：環境信息，環境管理會計信息披露和環境管理會計信息披露制度。本文提到的環境信息是從企業的微觀層面上而言的。它主要包括財務與非財務信息。生產經營時會將與環境有關的信息通過一定形式記錄和保存。進行財務報表和附注的披露時，既要包括可以價值化的貨幣信息，也包括不能以貨幣計量的實務和文字信息。因此，環境管理會計信息除了貨幣信息、還包含不能以貨幣計量的實務和文字信息。環境管理會計信息披露即是通過一定形式，為不同的信息使用者提供對決策有用的環境管理會計信息的過程。這里的一定形式，包括財務報表、報表附注、環境報告書、企業重大事項公告等。20 世紀 90 年代以來，更多的利益相關者開始關注企業披露的環境信息。消費者、投資者、同行業企業競爭者，甚至股市分析家都開始關注披露的環境信息。學者對倫敦股市的調查顯示，“綠色股”的增幅明顯高于其他股票[49].任何行為如果沒有制度保障都會引發秩序的混亂，環境管理會計信息披露行為當然不例外。環境管理會計信息披露制度是約束企業對外公開環境管理會計信息的相關規范和活動準則。
2.國外環境管理會計信息披露制度借鑒
（1）美國企業環境管理會計信息披露制度的立法與實踐
美國企業的環境信息披露主要依據的法律是《資源保護與修復法案》、《超級基金法》和《國家環境政策法》，法律要求企業嚴格遵守環境信息披露規定。例如“有毒排放登記系統”（TRI）規定，相關行業應報告 650 種以上的化學品和化學種類向大氣、土地和水的排放情況，以及現場儲藏的化學品、廢棄物處理和獨立設施處理或處置的廢棄物的非現場轉移的地點和數量。這一條款記錄于 1986 年的《緊急計劃和社會知情權法》（EPCRA）中。
美國國家環保署、國會、證監會等機構也發揮了重要作用。1994 年，美國環境保護總署（EPA）收到 80000 份有關 23000 種設施排放的每種 TRI 指定的化學品的報告，每家公司必須對外披露每個地點的排放數目和數量，這些信息對所有的利益關系人公開。
EPA 于 1995 年發布了《鼓勵與自我監督：發現、披露、改正和防止違法》的政策（審計政策）?！秾徲嬚摺芬幎?，如果企業積極進行自我監督，及時披露環境管理會計信息，就可以減輕或者免除法律責任[50].涉及環境管理會計信息披露的會計規范性文件還有《財務會計第 5 號準則》、《財務會計準則第 14 號解釋公告》、《環境負債會計》、《石棉清理成本的會計處理》等。此外，民間組織也對美國環境管理會計信息披露做出了重大貢獻。
阿拉斯加某海域的原油泄漏事故引起了美國的足夠重視。1989 年，美國成立環境責任經濟體聯盟（CERES），隨后發表了環境報告的編制指南。到 2002 年 10 月為止，加入 CERES 的企業達 70 家，這些企業每年都要編制被稱為 CERES 報告的環境報告。
CERES 報告的披露標準（1999 年）分為 10 部分，采用標準形式，要求對環境負荷進行統計并將歷年的數據進行記載[51].
（2）日本企業環境管理會計信息披露制度的立法與實踐
日本環境管理會計信息披露制度與美國的不同，美國主要采取強制信息披露，日本企業環境管理會計信息披露主要是以環境報告書的形式出現的。這一形式最早被東京電力與本田公司運用，采用自愿披露模式。日本環境廳（現改為環境?。┯?999年3月發布《關于環境保護成本的把握及公開的原則》，作為要求企業披露環保成本的的規范性文件。
2001 年 3 月，繼一系列環境管理會計文件印發后，日本環境省又發布了《環境會計指南Ⅱ》。該指南包括：指南的構成；國內外環境管理會計的動向；聯合國可持續發展開發部（UNDSD）關于環境管理會計（EMA）計劃；機械、電子行業報告；流通行業報告；食品行業報告；環境管理會計案例；環境管理會計外部機能有關論點總結八部分。主要對環境管理會計的案例進行剖析，并針對其中存在的問題做出評價。
2002 年 3 月，《環境會計指南手冊（2002）》系統闡明了環境信息披露方式，對環境管理會計理論研究具有極大的指導意義。據日本環境省 2008 年 7 月對東京、大阪、名古屋的 6484 家企業深入調查的結果顯示，在短短十年里，進行環境管理會計信息披露的企業增加了 842 家，增長了近 5 倍。其中，上市公司所占的比重高于非上市公司，達到 55.6%[52].
1997 年，日本民間組織設立“環境報告獎”和“綠色報告獎”,獎勵環境報告優秀的企業。自此，日本各企業、單位主動披露環境信息的積極性大幅度提高，紛紛公開環境報告。日本企業環境信息披露的形式多種多樣。環境部的調查結果（多項選擇的結果）顯示，約有47%的企業采用不同形式對環境信息進行了披露，在這些企業中除發布環境報告之外，利用公司主頁等通過互聯網形式進行信息披露的占62.8%,利用公司的說明介紹和小冊子進行信息披露的占37.2%[53].
（3）歐盟企業環境管理信息披露制度的立法與實踐
20 世紀 90 年代，歐盟也展開了對環境管理會計信息披露的理論研究與實踐。歐盟于 1990 年 6 月通過《有關環境的信息公開自由指令》，《指令》由所有成員國在 1992 年12 月 31 日前在自己國內實施，目的是為了保證歐盟國家環境信息披露方式的可比性。
此外，歐盟還充分發揮有關組織的作用，其利用歐洲會計師聯盟（FEE）調查企業提供的環境管理會計報告的真偽性以及落實程度。1980 年末，歐洲化學理事會（CEFIC）為鼓勵企業公開環境管理會計信息，專門制定了《環境保護指南》。
除了統一的法律法規、政策外，歐盟內部國家也對企業環境管理會計信息披露制度進行了研究。荷蘭一直主張環境信息強制性披露，全國 300 家企業被賦予提交環境報告的法定義務，一方面便于政府統計、掌握企業環境信息，另一方面也有利于公眾做出投資判斷。其他一些未被賦予法定義務的荷蘭企業編制環境報告的自覺程度也較高，它們會根據自身情況，編制不同形式的環境報告。
1992 年，英國政府頒布了“環境管理制度 BS7750”環境保護法案，規定所有污染企業的財務與非財務報表中都應體現環境績效。英格蘭和威爾士注冊會計師協會發布了旨在鼓勵企業披露環境信息的指南；環境、食品和農村事務部也通過對商業企業調查研究后，發布環境報告指南[54].英國特許會計師協會還建立了年度環境報告獎勵制度，評價標準包括對企業的特定環境目標、遵守環境法規的情況、企業核心經營的評價等。此外，瑞典也實行環境管理會計信息強制性披露制度。丹麥成為世界上最早制定環境報告書信息披露法律法規的國家。
3.國外環境管理會計信息披露制度對我國的啟示
總結國外環境管理會計信息披露的經驗，我們可以發現國外的環境管理會計信息披露主要有以下特點：
第一，有強制性的法律作為保障。美國環境管理會計信息以強制披露為主，必然需要《國家政策法》、《超級基金法》等法律保障。日本企業信息披露雖然是以自愿披露為主，但也不是無法律制度的任意披露，而是有《建立循環型社會基本法》等法律作為支撐。歐盟則要求成員國普遍實施其統一頒布的法令，各成員國國內也制定了約束環境會計信息披露的法律。
第二，環境管理會計信息披露分為強制性披露為主、自愿披露為主、強制與自愿披露相結合三種，且信息披露形式靈活多樣。美國環境會計信息披露模式以強制性為主，日本則以行政引導為主，法律強制為輔。在歐盟各成員國中，三種模式都會存在。信息披露形式上，不再局限于傳統的財務報表、環境報告形式，還產生了互聯網、媒體、公司宣傳冊等披露形式。
第三，第三方組織發揮了重要作用。發達國家不僅靠法律保障，行政指導，還發揮了民間組織的優勢，如美國的環境責任經濟體聯盟、日本設立環境報告獎勵的民間組織、英國的注冊會計師協會都致力于促進環境管理會計信息披露。
第四，環境管理會計信息披露獎勵機制。如上述日本和英國都設立了環境信息披露獎勵機制，對符合環境法律法規、環境標準、積極披露環境會計信息的企業實行獎勵，以調動企業積極性，這一點很值得我國借鑒。對待國外環境管理會計信息披露經驗，我們不能全盤吸收，也不能全部摒棄，應根據我國國情有選擇地進行借鑒。
4.完善我國環境管理會計信息披露制度
我國《環境保護法》、《環境影響評價法》、《環境信息公開辦法（試行）》、《上市公司信息披露管理辦法》等法律或規范性文件都直接或間接地規定了企業環境管理會計信息披露制度。國家還制定了關于環境信息披露的政策文件。例如，2008 年上交所發布的《上市公司環境信息披露指引》；2010 年 9 月 15 日，環保部公布《上市公司環境信息披露指南》，該指南在當時只作為意見稿公開向社會征求意見?？偟膩碚f，這些法律、法規、規章、及政策性文件反映了近年來，我國在環境管理會計信息披露上取得的進步，但同時存在很多問題。借鑒國外環境管理會計立法和實踐經驗，結合我國環境管理會計信息披露法律制度現狀，筆者提出如下完善建議：
第一，明確環境管理會計信息披露法律基本原則。法律原則是法律制度統一協調的保障，對法律制度具有指導、補充漏洞等作用。環境管理會計法律首先要確認相關性、可比性、兼顧強制性披露與自愿性披露的三項基本原則。這里的“相關性原則”是指企業不能夠提供與生產經營管理無關的財務或非財務會計信息，應當著眼于過去、現在和未來，提供與經營決策，尤其是與內部環境管理密切關聯的環境會計信息。在環境管理會計中，所披露的環境信息必須與企業的環境管理有關，這樣才能滿足信息使用者進一步了解企業環境績效的需要?？杀刃栽瓌t指的是不同時期、不同企業之間披露的環境信息要有共同的、一定的比較前提和基礎。不同形式的財務報告、環境報告書要有統一的標準，以便披露的環境會計信息可以互相比較或利用，避免出現環境信息“五花八門”,雜亂無序，讓信息使用者難以決策的局面。兼顧強制性與自愿性披露原則是專門針對環境管理會計信息披露而言的。當前環境管理會計信息披露的現狀決定了我國不能像日本那樣賦予信息披露較大的自主性，還要按照政府制定的法規進行披露，但又不能完全強制。環境信息披露是市場經濟條件下企業在環境治理方面的一種新的環境管理方法，有一定的靈活性，因此應當以強制性披露為主，自愿性披露為輔。
第二，推進環境環境管理會計信息披露法律法規、制度建設。上文中已經列明了我國環境管理會計信息披露相關的法律，其中都未明確規定環境管理會計信息披露，只涉及到一些原則性要求。例如《清潔生產促進法》第三十一條規定模糊且不完整，只列明了“污染嚴重企業名單”之內的企業披露“污染排放”信息。作為會計最高法的《中華人民共和國會計法》也沒有信息披露的規定，相關的會計準則對信息披露的規定還不完善，例如，《企業會計準則第 13 號--或有事項（2006）》第十五條“……披露全部或部分信息預期對企業造成重大不利影響的，企業無須披露這些信息”,但須說明不披露理由。這說明在披露部分或全部的環境管理會計信息前，企業一旦將其劃為“重大不利影響”的環境信息，則有權不披露。
然而“重大不利影響”的標準是什么，我們不得而知。披露財務績效和環境質量績效是否屬于對企業的“重大不利影響”,也沒有明確的答案。實際上，這很容易使企業逃避環境管理會計信息披露的責任。2007 年 4 月，國家環?？偩止嫉摹董h境信息公開辦法（試行）》使企業環境管理會計信息披露法律化成為可能?！掇k法》指明企業應披露信息的內容、范圍和不履行義務需承擔的責任。并且明文規定遵守環保法律法規的企業，環保部門可以給予獎勵，但《辦法》的效力層級低。建議將環境管理會計信息披露納入《會計法》，以法律形式確立其地位，并進一步完善實施細則；制定環境管理會計準則，43使環境管理會計可操作性更強；進一步完善環境信息披露獎勵機制，充分調動企業管理者、投資人、消費者等信息使用者的積極性。
第三，選擇合適的環境管理會計信息披露方式。北大王立彥教授曾對企業環境信息披露方式進行調查，結果顯示：①包含在年度報告中（36%）；②內部工作會議記錄（36%）；③單獨報告（14%）；④包含在會計報表附注中（9%）；⑤包含在董事長報告中（5%）[55].
我國沒有對環境管理會計信息披露的形式做統一規定，但筆者認為，環境會計信息披露都應符合兩個要求：一是定性與定量結合，不僅包括環境指標、環境費用等量化披露，還應包括如環境政策措施、環境成果展示的定性化描述；二是貨幣信息與非貨幣信息結合，在環境成本披露時，計量方式具有特殊性，因此貨幣和非貨幣計量信息都應體現。
在環境信息披露方式上，不妨借鑒《環境影響評價法》中對建設項目環境影響評價的分類管理方法。根據企業的污染程度劃分，污染程度非常嚴重的企業，由國家重點關注，通過法律統一規定披露方式，如單獨的環境報告方式；污染較輕的企業，通過地方法規、規章進行要求，如制定補充報告；污染程度輕微甚至無污染物排放的企業，可以靈活處理，自行選擇合適的環境管理會計信息披露方式，國家不再統一要求。
（二）企業內部環境審計制度
企業內部環境審計與環境管理會計有什么關系？通常認為，會計與審計是既有區別又有聯系的兩門獨立的學科，會計資料是審計的審查對象，審計是會計質量的保證。環境管理會計與內部環境審計分屬會計和審計兩大學科，關系也是如此。前者是后者的基礎，后者對前者起到監督、保障作用，是環境業績評價的重要環節。本文將企業環境審計制度歸入環境管理會計法律制度中，使其成為環境管理會計制度重要的組成部分，能夠保持環境管理會計制度的完整性，通過兩種制度的密切配合，更有利于環境管理會計在企業中的應用與實施。
1.企業內部環境審計制度的含義
關于企業內部環境審計的含義，國內外還未達成共識，主要有以下五種觀點：第一，國際內部審計師協會將企業內部環境審計等同于環境審計，認為企業可以通過環境審計來檢驗自身的環境管理系統是否符合國家環境法律法規、政策、企業規章的要求，如不符合，需及時做出更新[56].第二，格蘭特 萊杰伍德把環境審計與企業戰略聯系起來。
他認為環境審計涉及企業的方方面面，具體包括企業生產、銷售、技術改造、產品創新等[57].第一、第二種觀點都從企業內部角度對“環境審計”進行界定，認為環境審計是企業戰略、環境管理系統的一部分，因此可以作為“企業內部環境審計”的含義。第三，Mort Dittcnhofer 認為，環境審計分為內部和外部環境審計。內部審計是為了滿足企業內部管理和控制的需要，主要包括：①符合性審計；②環境管理系統審計；③問題審計；④合并前審計；⑤供給審計；⑥環境保險審計[58].外部環境審計還包括政府環境審計和民間環境審計，三者協調共同推動環境審計的發展。第四，我國學者鄭曉青把內部環境審計看成一種對企業的監督活動，監督主體是企業內部的環境審計機構和環境審計人員。第五，王德升、楊樹滋將企業內部環境審計當作企業內部的環境管理手段?？偨Y以上觀點，可以得出企業內部環境審計的含義。筆者認為，企業內部環境審計是以更好地進行環境管理和業績評價為目標，由內部環境審計機構和審計人員檢查、評價和監督企業環境管理業績的企業內部環境管理手段。
2.企業內部環境審計制度的完善--以清潔生產審計制度為例
清潔生產的思想最早源于 1976 年歐共體召開的“無廢工藝和無廢生產”國際研討會。1992 年，在聯合國環境與發展大會上，“清潔生產”被首次寫入《21 世紀議程》。我國也于 1993 年開始推行清潔生產，并于 2002 年通過了《清潔生產促進法》。經過幾十年的發展，清潔生產已經通過各種途徑，演變成不同國家的法律制度、方針政策、企業環境管理方法等。清潔生產審計制度就是以清潔生產為指導思想的企業內部環境審計制度。由于我國環境審計主要是以政府為主導的審計，企業內部環境審計還沒有被廣泛應用，企業內部環境審計制度受到了一定的限制，但在清潔生產審計方面呈現出了良好的發展態勢。因此本文將以清潔生產審計制度為例，通過清潔生產審計制度的研究，發現內部企業內部環境審計制度存在的問題，從而提出完善建議。
清潔生產審計也稱清潔生產審核、污染預防審計、污染預防評價或廢物最小化評價，是企業對現有和未來的生產工藝系統分析、評估并提出可行性改造方案的過程。作為“清潔生產”的進一步延伸，清潔生產審計在國內和國外有了不同程度的發展。相比之下，國外的清潔生產審計起步更早。從美國環保局編寫的《廢物最小化評價手冊》，到聯合國印發的《工業排放物及廢物審計、消減手冊》，“清潔生產審計”逐漸被全世界的企業熟知并運用。
就我國來說，1996 年國家環保局編寫并出版了《企業清潔生產審計手冊》，企業內部發行《清潔生產審計手冊培訓教材》。隨后，國家清潔中心又發布了《清潔生產審計指南》，主要針對國內五大行業。2004 年 8 月，國家發改委和國家環?？偩謱徸h通過了《清潔生產審核暫行辦法》。自此，清潔生產審計在中國逐漸獲得重視并得到了長足發展。
清潔生產審計由準備、審計、制定和實施方案四個階段構成，現簡要說明：①準備階段：包括獲得領導支持；培訓員工；提前擬定審計工作計劃；必要的物質準備等。②審計階段：第一步，根據收集或已有的資料來分析、評估企業清潔生產的潛力，確定清潔生產審計對象，并根據清潔生產潛力、法律法規等各方面信息，提出可行的清潔生產方案；第二步，實施審計。③制定方案階段：向企業職工包括工作小組成員介紹審計成果，并集思廣益征集方案，篩選不可行方案；審核保留的方案是否可行；確定最終方案。④實施方案階段：包括安排計劃，評估實施效果，制定后續計劃持續清潔生產。
通過清潔生產審計的流程可以看出，企業實行清潔生產審計是自主的，是其基于企業自身持續、長遠的發展需求，為保護環境而設計的，反映了環境審計逐漸向企業內部延伸的趨勢。但從另一個角度來說，清潔生產審計制度也折射出我國企業內部環境審計制度存在的問題。一是企業內部環境審計還未引起國家足夠的重視。我國環境審計以政府環境審計為主，內部環境審計只處于初步的理論研究階段，無論是從理論還是推廣應用上都很不成熟，例如杭州自 2004 年開始實行企業環境審計，至今只有 45 家企業接受審計[59];二是我國企業內部環境審計內容、形式單一。企業環境審計內容多以合規性審計為主，即檢驗是否符合相關法律、法規，很少按照成本效益、全面性原則綜合分析。
形式上，清潔生產審計、HSE 體系審核雖取得了一定的發展，但相比發達國家來說，內部環境審計形式相對較少，企業可自由選擇的空間較小。三是企業進行內部環境審計缺乏原動力。主要原因在于環境審計立法不完善，我國《審計法》、《中國審計規范》等法規均未提到環境審計；環境審計準則缺失，內部環境審計沒有可依據的標準，只有少數企業愿意主動進行內部環境審計；內部、外部環境審計制度銜接上存在問題，要發展企業內部審計制度，還需得到政府審計、民間審計的外部審計制度的支持。針對我國企業內部環境制度存在的問題，提出如下建議：
第一，完善環境審計立法。主要包括：一是擴大環境審計主體的范圍。我國的環境審計主體以政府為主，隨著環境審計法律制度適用范圍的擴大，政府及相關部門不需要也不可能一直背負著環境審計的壓力，應將審計權限擴展至各個企業。因此，需要擴大環境審計主體的范圍，以法律法規的形式明確企業內部環境審計，并規定企業應承擔的環境責任。二是建議將環境審計寫入我國《審計法》。我國審計法律法規未規定企業內部環境審計。2009 年發布的《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》描述了環境審計的內容，但也未提及企業內部環境審計。國家應提高對環境審計的重視，在《審計法》中明確規定環境審計，鼓勵企業內部環境審計。三是盡快制定環境審計準則。筆者認為審計署應制定專門的《企業內部環境審計準則》、《企業內部環境審計指南》和相對應的實施細則，通過這些措施提高企業環境審計的動力。
第二，企業內部環境審計制度與政府環境審計制度、民間環境審計制度相銜接。隨著企業環境競爭、預防環境風險的意識加強，企業內部環境審計會不斷完善，但也離不開外部環境審計的支持，政府主要進行合規性審計，民間環境審計有效減輕了政府的壓力。政府環境審計、企業內部環境審計、民間環境審計三者共同構成了完整的環境審計組織體系，只有三種環境審計相互配合，相互補充才能推動我國環境審計的發展。同樣，三種制度相互銜接，相互協調才能共同推動我國環境審計制度的建立。
第三，實現 ISO14000 環境管理系列標準與企業內部環境審計制度的結合。ISO14000環境管理體系貫穿企業環境管理始終，是目前國際上認可的企業管理與環境業績評價的有效方法。ISO14000 系列環境標準具有全球性、靈活性、非強制性特點，不受地域和司法的限制，可作為環境管理法律的補充。其中 ISO14010-14019 是專門針對環境審核的環境管理標準，當然適用于企業內部環境審計。目前我國只有不到一半的國家標準采用國際標準，如在企業環境審計時考慮應用 ISO14000 系列標準，不僅會完善我國企業環境審計制度，而且將推進我國環境標準與國際接軌。
