一、引言
審計質量是審計工作的生命線，反映審計工作水平的高低，并通過審計工作全過程各個環節綜合地體現出來。與民間審計質量強調發現和報告財務報表中的錯弊不同，國家審計質量除了要求發現、報告問題，還關注問題的整改和處理（王躍堂和黃溶冰，2008）。與民間審計相比，國家審計的審計主體具有單一性、審計收費具有無償性、審計業務具有法定性，但這并不意味著我們不需要重視國家審計的審計質量。近年來，國家審計結果公告制度的逐步推進以及針對“屢查屢犯”問題引發的熱議，說明社會各界對國家審計的審計質量給予了極大的關注，對學術界加強國家審計質量的理論研究也提出了新的訴求。
審計是由于授權管理經濟活動的需要而產生的，不管是民間審計或者國家審計，亦或是內部審計，審計產生的客觀基礎是受托經濟責任關系的存在，即“公眾是審計師的唯一委托人”.綜觀全球各國的國家審計實踐，國家審計是接受公眾委托對國家管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。對于公共受托（經濟）責任的內涵，最高審計機關亞洲組織（ASOSAI）在 20 世紀 80年代發表的《東京宣言》中明確規定，“個人或當局在管理公共資源時，需要報告資源管理情況，以及說明其承擔的包括經營、財務和計劃責任等情況”.公共受托責任伴隨著新公共管理運動的浪潮而被各國政府所接受，美國審計總署（GAO）指出，“公共受托責任是指受托管理及有權使用公共資源的政府部門和相關機構明確地向委托人闡明其所承擔各項職責的義務”.美國政府會計準則委員會（GASB）在其《財務報告的目標》準則中明確指出，“公共受托責任要求政府部門公開回答選民關于財政支出及使用真實性、合法性的疑問，以確保公共資源得到正當和有效使用”.
本文從公共受托責任的內涵出發，分別根據國家治理理論、人民主權理論和信號傳遞理論對高質量國家審計的動因進行探討。
二、國家治理理論與國家審計質量
現代社會中，任何形式的組織，都是因為某種或某些特定的委托代理關系而存在的 （Sherer & Kent,1983）。正是因為委托代理關系的大量存在，需要及時對受托經濟責任的履行情況進行鑒證和評價，以解決可能出現的逆向選擇與道德風險等問題。為了全面履行受托經濟責任，任何組織都需要進行有效的治理，依法設立合理的治理機構，采取適當方法，解決普遍存在的委托代理問題，防止出現利益沖突和權力腐敗。而建立這些機構與相關機制都必須依靠審計，正如一個公司要想健康發展，在公司治理中必須依靠外部審計和內部審計一樣。
國家治理被認為是各種公共或私人機構管理其共同事務的諸多方式的總和，使不同或相互沖突的利益得以協調，或者采取聯合行動的持續過程（Jean-Pierre,1998）。類似于公司治理機制中董事會、經營層和監事會分別履行決策權、執行權和監督權的職責分工，國家審計的職責也是國家治理下的一種特殊分工與要求。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在其戰略規劃（2011-2016）中明確提出，各國最高審計機關應在推動完善政府治理方面發揮積極作用；最高審計機關國際組織在2013 年 10 月發表的《北京宣言》中明確提出，各國應將促進政府實現良治作為本國最高審計機關的首要目標與第一要務。劉家義審計長 2012 年提出的國家治理與國家審計的最新理論觀點認為，國家審計從本質上來說，就是依法用權力監督制約權力的行為，是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”,是國家治理的重要組成部分之一。
國家治理的過程，是政府機構將公共權力進行配置，以及遵循相應的政治理念，對國家公共事務進行引導、支配和調控，進而使得國家能夠正常運行和持續發展的運營過程。因此，國家治理的過程就是治理主體運用權力的過程（楊肅昌和李敬道，2011）。根據馬克思主義理論的思想，國家是階級發展的必然產物，其目的是建立和維持秩序，國家治理活動也就是將國家范圍內產生的沖突進行調節和控制，將其固定在一定的秩序范圍內。對沖突進行控制必須依賴于整個國家的法律、制度以及意識形態等治理機制。國家審計實際上就是一種國家治理機制，它既是一種政治制度，又是一種法律制度，同時也是國家機器的組成部分之一。它通過發揮“免疫系統”的預防、揭示和抵御功能，對掌管國家公共資源的機構、人員以及權力運行情況進行監督，促進國家實現良好治理。
從部門職能來分析，國家審計機關是國家治理大系統中履行監督職能的重要機構，它不僅為整個國家治理的決策系統服務，同時也對國家治理的執行系統加以約束和監督。國家審計的監督權來源于法律的授權，以財政收支為主線，對政策、資金、項目以及黨政領導干部的公共受托責任進行檢查和評價。國家審計作為限制政府行政權及其擴張的一種制度安排，本質是促進公共受托責任的有效履行。正如美國著名議員威廉·普羅克斯邁爾所言：“美國審計總署（GAO）的審計調查權，是國會發揮財政預算監督職責的看門狗（Watch dog），如果沒有 GAO,國會在預算監督方面將會無能為力?！辈粌H如此，GAO 的工作重點隨著審計環境的變化而與時俱進，根據 GAO 提出的審計機關成熟度模型，其承擔的職責是一個逐級遞增的金字塔結構，從低到高依次是：打擊腐敗行為，增強工作透明度，保障問責實施，加強政府績效，強化洞察力，發揮前瞻功能等。GAO 將其最高使命描述為：幫助國會監督聯邦政府的項目，提供改善政府運作的見識和較長期趨勢的前瞻性意見。正因為如此，20 世紀 90 年代，GAO 開始定期更新并發布“高風險領域清單”,為國家治理以及維護國家經濟安全提供重點關注的方向。
各國最高審計機關，雖然隸屬模式不同，但普遍強調監督、洞察、預見功能（Goolsarran,2007）。李嘉明和劉永龍（2012）在對多個國家進行比較研究后指出，雖然在某些方面存在差異，但總體上看，不同國家審計服務國家治理的基本機制是相似的。我國的國家治理具有大黨治理、大國治理和轉型國家治理三個特征，在國家治理與國家審計的互動關系中，審計機關同樣面臨監督責任、評價效率、提高透明度和促進民主法治等職責。根據國家治理理論，審計機關在工作中應重視揭示存在的主要問題與隱患，理性分析和查找問題的根源，合理提出建設性的審計意見和建議，這是國家審計發揮“審計免疫”功能、推動國家良治的重要途徑（劉更新和劉曉林，2014）。
國家審計是國家治理中監督體系的重要組成部分，要實現國家審計在國家治理中的職能，就必須在審計工作中把問題查清、查透、查實，全面了解實際情況，如實揭示存在的問題，實事求是地作出評價，提出科學的、有針對性的意見和建議。審計機關的工作不能僅僅停留在查錯防弊模式，而要對于發現的問題，從體制、機制和制度層面查找問題產生的根源，作為國家治理的工具，必須在主動適應、自動感知的基礎上，發揮積極應對的主體功能，進而發揮國家審計的預防性和建設性作用，這無疑對國家審計質量提出了更高的要求。
三、人民主權理論與國家審計質量
目前關于人民主權論已經逐漸被現代民主國家所普遍接受。該觀點認為：主權的所有者是本國的全體公民，然而主權的具體執行者則是受全體公民（也就是主權所有者）的委托來執行相應的權力。國家是一群自由公民為了匯集起全部的共同力量來保障與保衛每個結合者的人身、自由和財富而讓渡一部分個體權利，以社會契約賦予其生存和生命，以立法賦予其行動和意志，以納稅賦予其血液所形成的政治結合體 （王帥和董明芳，2008）。根據人民主權論，公民在國家構建中擁有兩項最重要的權利：公民納稅的同意權和國家稅收支出的監督權。
為解決商品經濟中存在的“市場失靈”問題，各國政府的主要開支是為公民服務，從而能夠提供完全市場經濟條件下不能提供的一些產品和服務。在此背景下，國家的財政成為公共財政，其支出的基本方向就是完成社會公共服務。目前，政府公共支出主要提供那些不能按照市場經濟運行但又是國民必不可少的商品，這就決定了政府的公共支出必須承擔全部的生產成本，但是其卻不能收獲全部支出所獲得的收益，這就催生了一種新的財政組織方式---稅收。從國家的角度看，政府履行了法定的義務，向廣大社會成員提供了必需的物質基礎，諸如，必要的生活條件和必需的生產設施等，并因此而產生一定的費用。這部分費用就需要通過納稅來進行彌補，即公眾必須將自己工資收入的一部分作為稅收上交給國家，進而使整個社會能夠正常運行，保證社會生產的連續性。因此，公眾和政府之間就通過這種財務交換關系（稅收）緊密聯系在一起，從表面上看稅收是非等價的、單向的、無償的，即納稅人無償向政府繳納捐稅，政府又無償地為民眾提供安全、交通、國防、民生、公共事務管理等服務。然而，無償性只是稅收的一個方面，公共產品是一種特殊商品，稅收作為公共產品的供給成本，無法保證受益人的受益比例與分攤比例絕對一致，但是從一個國家整體來看，稅款的支付人皆通過使用公共產品而實現消費。從這一角度看，納稅人實現了其繳納稅款的“對價”,取得了相應的回報和補償（黃溶冰和李玉輝，2009）。
由于現代國家已成為“租稅國家”,納稅人權利保護受到世界各國的普遍重視，納稅人權利宣言或者權利法案在許多國家相繼出臺或發布，對納稅人權利及其保障作了比較詳細的規定?！岸愂漳耸浮?政府的根基源于納稅人繳納的稅款，按照經濟學原理，國家稅收作為公眾和政府雙方之間的交易，需要就彼此間的權利義務達成一種協議，公眾通過籌集稅金方式提供公共資金，政府則負責向公眾提供必需的公共物品及服務，滿足納稅人的生產、生活乃至娛樂需要。在這樣的一種委托代理關系中，政府只是處于受托者地位，而委托者及最終消費者則是公眾。顯然，公眾有理由對政府提供公共產品的質量和效率給予足夠的關注。
稅收作為納稅人向政府讓渡的公眾財產，其資金使用情況和去向以及作為資金托管者的政府責任，必須依法接受納稅人的監督。稅收籌集稅款的分配和使用必須服務于納稅人的公共需要，而不允許挪用到其他無關項目中去。當然，更不能容忍政府部門或政府官員貪污和浪費納稅人的稅款。在存在市場失靈的情況下，納稅人有權要求政府對市場進行宏觀調控，合理配置資源、加強生態環境保護，進而促進經濟社會的穩定與健康發展，全面照顧到各個社會階層的利益，提高全民福祉。
從國家審計的歷史演進看，隨著公共受托責任的內涵拓展先后經歷了受托財務責任、受托管理責任和受托社會責任三個階段，國家審計在保護納稅人權利，維護人民群眾根本利益方面的重點也在不斷演進。在受托財務責任階段，委托人主要關注通過稅款籌集到的財政資金的支出使用程序是否合法，資金使用及其去向是否真實，這一階段國家審計的目標以真實性、合法性為主。在受托管理責任階段，委托人主要關注由政府運營管理的公共資源是否發揮了最大的效用，這一階段國家審計的目標發展為以績效（經濟性、效率性、效果性）為主的現代審計。在受托社會責任階段，委托人開始更多地關注公平、民生、安全、環境等與全民福祉有關的事項，注重經濟社會的可持續發展，這一階段國家審計的目標是以政府善治為中心的多目標審計。在受托社會責任階段，納稅人權利保護意識得到極大提升，對審計工作質量的要求日益提高，審計機關開始對政府各部門運用公共資源在衛生保健、社區安全、住房、教育和生態治理領域的盡責情況進行審查，對公共政策的執行效果進行評估，通過對發現問題的整改和問責，保護納稅人權利。例如：2006 年 10 月，美國政府根據 GAO 的建議，宣布停止收取 3%的長途電話稅，這項稅收的目的是為資助美國和西班牙之間在 19 世紀末的一場短期戰爭，早已時過境遷（沃克，2007），正是由于 GAO 介入公共政策的評估，納稅人的權益才得到了保護。
根據公共財政的性質，稅收從實質上來說就是一種“對價”,納稅人將自身所擁有財產的一部分按照某一比例讓渡給政府，使其能夠對該財產進行統一管理和使用。因此，政府就有義務履行公共資源管理的受托責任，進而為納稅人提供其所需要的高質量和高效率的社會公共產品。隨著現代審計功能的拓展與創新，政府承擔的公共受托責任從財務責任到管理責任，直至社會責任，不斷演進。由審計機關對政府信息進行驗證，可以降低代理成本，減少信息尋租。隨著納稅人權利保護意識的不斷增強，對高審計質量的需求也越來越強，以滿足委托人需求層次的日益提升。
四、信號傳遞理論與國家審計質量
信號傳遞被認為是解決信息不對稱的方式之一。信號傳遞理論先后被用于解釋勞動力市場結構和商品交易過程，20 世紀 80 年代中期，信號傳遞理論開始運用到資本市場領域。Titman & Trueman（1986）的研究發現，聘請高質量會計師事務所對企業首次發行股票的財務報表進行審計，往往能夠得到較高的股票市場定價，他們認為審計作為一種信號傳遞機制，能夠在一定程度上將財務績效好的上市公司與財務績效差的上市公司區分開來。
在公共部門中，同樣會出現各級管理者 （政府官員）與選民（公眾）之間的信息不對稱。在公共受托責任的委托-代理層級中，存在典型的金字塔形科層組織結構。政府官員作為政治市場的行為主體具有“理性人”的特征，受到個人利益的驅動，公共政策的制定者可能被某些利益集團所“捕獲”,導致公共政策的實施結果偏離預定目標，進而公共機構的行為遠離社會公眾利益。
信息作為文字、符號和數據的載體，在信號傳遞的過程中應追求效率性和及時性，但是因為信息提供者有可能因為某種原因（如個人偏見或利益沖突）而對外提供含有較多噪音的信息，從而使信息使用者的決策出現失誤，因此經過鑒證的真實信息才被認為是有價值的。目前我國在宏觀經濟管理領域存在著較多的信息失真風險，例如：市場供求和價格信息的混亂可能影響資源的優化配置，影響國民經濟的運行秩序和健康發展；政府預算執行情況的虛假信息，可能隱含政府效率低下、官員貪污腐敗問題；民生資金使用情況的信息披露不全面、不及時，可能發生影響社會和諧的群體事件。
對偏誤信息的檢查與評價可以發揮糾偏的作用，控制政治、經濟、社會治理中的信息風險。從理論上講，國家審計由于本身不參與對公共資源的獲取、占有、調配和使用而具有獨立性，因而審計監督和信息提供是客觀的、中性的。國家審計是一種保障利益相關者信息權利的機制（張立民和崔雯雯，2014），高質量的審計信息有助于推進政府工作透明，減少腐敗機會，防止權力尋租，同時也有助于提高公共政策的執行效果和增強公共資源的配置效率。國家審計提供的信息既反映了我國經濟社會發展中取得的成績，也揭示了經濟社會運行中的制度不合理、管理不科學以及社會不公平等問題。國家審計能夠鑒證各類治理主體所提供信息的真實性，并通過審計結果信息公告的方式，及時反饋給社會公眾，立法、司法、行政機關和其他社會組織，滿足各方的知情權。
對政府公共部門進行審計，并提供審計結果，可以彌補政府部門和社會公眾之間的信息“鴻溝”,防范各級政府官員的道德風險。通過對領導干部及其承擔的公共受托責任進行審計，利用信號傳遞效應，有助于對信息不對稱進行治理、完善代理人選擇機制。在我國國家審計的市場結構中，雖然各級審計機關是審計服務的主要供給方，審計監督具有法定性、無償性和強制性，但是，國家審計服務仍存在許多的替代產品（例如司法機關，紀檢、監察部門），如果審計機關的工作無法滿足社會需要，就有可能被淘汰。在我國，審計機關是政府部門，審計機關的審計師作為公務人員，針對其他政府部門的審計是依法審計；雖然如此，審計機關仍然需要和一些諸如民間審計機構的非政府部門進行競爭，一旦國家審計部門提供不了優質服務，其具有的壟斷權力就會喪失（王芳，2009）。實際上，在美國，出于成本效益等多因素考慮，GAO 只承擔聯邦合并財務報表審計，而 聯 邦 各 機 構 的 財 務 報 表 審 計 則 由 監 察 長 辦 公 室（OIG）或公共注冊會計師（CPA）承擔。所以，基于現實生存和時代發展的需要，各級審計機關應不斷提高工作水平，避免喪失競爭優勢。為實現上述目標，審計機關需要通過高質量的審計信息披露向公眾傳遞其自身工作良好的信號，尤其是審計結果公告可以向社會公眾傳遞國家審計具有較高質量，審計人員具有較強獨立性和執業勝任能力等方面的信號。信號傳遞機制（如審計結果公告）能夠降低代理人（政府官員）和委托人（公眾）之間的信息不對稱，不僅可以被審計機關用以向外界傳遞其具有較高工作水平的信號，同時也可以增強審計透明度，增加人大、公眾和社會團體等各利益相關者對國家審計工作的關注，從而促進國家審計質量的提高。
五、總結和展望
本文分別從國家治理理論、人民主權理論和信號傳遞理論的視角分析了高質量國家審計的動因。如圖 1所示，國家審計的產生源于公共受托責任關系的存在，根據國家治理理論，國家審計是國家治理結構中履行經濟監督職能的部門，在國家治理中發揮“免疫系統”功能，發現查處違法違規問題與落實整改審計意見建議并重，最終目的是減少類似問題的再次發生，從部門職能的視角闡釋了高質量國家審計的動因。根據人民主權理論，社會公眾作為納稅人，通過支付“對價”的方式向政府讓渡了自身的部分財產，用于國家機器的運行，隨著納稅人權利保護意識的增強，委托人需求層次的不斷提升，社會公眾對政府提供公共產品的質量和效率給予了強烈的關注，并要求作為獨立第三方的國家審計提供真實、高效的審計信息，從委托人需求的視角闡釋了高質量國家審計的動因。根據信號傳遞理論，審計是一種保障利益相關者信息權利的機制，在對公共部門的審計市場結構中，審計機關面臨著司法、紀檢、監察等其他經濟監督機構的替代以及來自會計師事務所的競爭，審計機關需要通過審計結果公告等手段來傳遞其工作狀態的信號，證明自身的勝任能力，以期獲取更多的資源保障和政策支持，從受托人供給的視角闡釋了高質量國家審計的動因。
長期以來，對民間審計質量的研究一直是學術界關注的熱點和焦點，其研究的領域包括影響因素、經濟后果、衡量標準、評價體系以及質量控制等。目前我國對國家審計質量的研究與國際上民間審計質量的研究尚有較大差距，現有研究成果是零散的，未形成完整的體系，無法對國家審計質量的提升提供強有力的支撐。
因此，在系統深入地開展國家審計質量研究，總結我國國家審計發展的有益經驗，借鑒國內外前人研究成果的基礎上，彌補現有研究的不足，完善中國特色社會主義審計理論寶庫，具有重要的學術價值。同時，系統深入開展國家審計質量研究，指導審計機關及時發現問題，發出預警，提出意見建議，以使有關單位和部門少出問題、不出問題，維護國家經濟安全、保障人民群眾根本利益，具有重要的實踐價值。
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