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首頁 > 金融論文 > > 實質重于形式在會計核算中的具體運用
實質重于形式在會計核算中的具體運用
>2024-05-01 09:00:00



企業會計準則要求,企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據.這就是“實質重于形式”.“實質”是指交易或事項的經濟實質,“形式”是指交易或事項的外在表現,既指其法律形式,又指法律形式之外的其他形式.實質重于形式原則要求會計人員有較好專業判斷能力,按照經濟實質進行會計確認、計量和披露,以保證會計信息的真實性與可靠性.

一、“實質重于形式”貫穿于會計核算的各個環節

一般而言,會計核算包括確認、計量和報告三個環節?!皩嵸|重于形式”強調按經濟實質進行會計核算是唯一的,按法律形式進行會計核算則不是唯一的。

(一)會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。在會計確認時,應當根據經濟實質判定經濟業務事項是否應在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。例如,企業根據銷貨合同,將產品送達客戶指定的地點,但未及時收取貨款,能否確認一項為收入?一般來說,形式上企業未取得錢款,但實質上企業此時已取得了此錢款的收取權利,實質重于形式,應確認一項收入.比如,企業在購入一項非專利技術或者生產上的秘密訣竅時,不能公開注冊,得不到法律保護,但實質上,它能給企業帶來的利潤,應該將之確認為企業的無形資產進行會計核算.再如,對企業收入的確認,不是以其銷售商品、提供勞務是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來判定,而應以風險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實質為標準來判定.又如,對產品的售后服務,企業能否在銷售產品時確認一項負債?根據企業以往經驗,所售產品總有一部分需返修,即企業在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任.遵循實質重于形式原則,企業應在此條件下應同時確認一項負債。

(二)會計計量。會計計量是會計人員應用一定的計量模式,對會計對象的內在數量關系所做的貨幣定量,并產生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。在會計計量時,應當根據交易或事項的經濟實質來判定以什么標準計量,記多少金額。如資產減值準備處理,首先要判斷資產價值是否可能減值以及減值的程度,為了反映經濟真實,若資產已經受損或減值,即資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本,就應計提準備作減值處理;再如,上市公司接受其他企業委托,實施對外股權投資,按照“實質重于形式”的原則,此時應當按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度來確認是否采用權益法及合并會計報表。又如,企業擁有另一公司的股權不占多數,但實際上可以通過一些方式協議控制該公司,這時遵循實質重于形式原則,采用權益法。

(三)會計報告。在會計報告時,如或有事項的會計處理,一般同時遵循“謹慎性”原則和“實質重于形式”原則兩個原則來進行確認和披露。舉個例子,對很可能發生且金額可以可靠估計的訴訟賠償,盡管在資產負債表日還沒有實際支出,但由于其很可能發生,在資產負債表和利潤表中,就要預先記錄為負債和費用(或損失),并在會計報表附注中說明.

再如,對關聯方關系及其交易的披露,不應只考慮其法律形式,應重視其關系的實質.

通常情況下,企業與其他企業有日常業務往來,或相互之間存在經濟依賴,或受某一企業和部門的影響,不能因此認為二者為關聯關系,而應看在企業財務和經營決策中,對另一方是否有權直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響,有此權力者為關聯方,沒有此權力者則為非關聯方,如果兩方或多方同受一方控制,則他們之間也存在關聯方關系;在合并會計報表編制時,是否納入合并范圍也應看其實質而不僅僅是以比例為標準.

二、實質重于形式的具體應用

(一)在固定資產核算中的應用

固定資產是指企業為生產商品提供勞務出租或經營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產。固定資產必須同時滿足:(1)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;(2)該固定資產的成本能夠可靠地計量。下面將具體列舉幾個實質重于形式在固定資產方面的應用:

1、企業外購固定資產。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外,均應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益。

2、自行建造固定資產。自建固定資產應從何時起計提折舊,其長期借款利息何時停止資本化,何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”

科目等的核算,關系到企業會計信息的真實性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為標準?!镀髽I會計準則》則規定,是否“達到預定的可使用狀態”是對自建固定資產進行以上核算的關鍵所在,這體現了實質重于形式原則.

3、融資租賃固定資產.企業會計制度規定資產必須由企業擁有或控制,所謂控制是指雖然本企業并不擁有該項資產的所有權,但是該項資產上的收益和風險已經由企業承擔,融資租入的固定資產就是實質重于形式原則應用于會計核算中的典型實例.

融資租賃的法律形式是指租賃期間租賃資產的所有權歸屬于出租人,承租人并未取得融資租入資產的法定所有權,只擁有使用權及收益權,在租賃期滿后,所有權可能轉移,也可能不轉移.

但是,因其在租賃期間與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬轉移給了承租人,即承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益,相應地也承擔了有關的風險,承租人通過付出了相當于資產公允價值和有關財務費用的義務,獲取了在其使用年限時間內使用該租賃資產的經濟利益,此證明與資產所有權有關全部風險和報酬在實質上發生了轉移,承租人已實質上控制了該項租賃資產.總之,雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方,從其經濟實質上屬于承租方。因此,承租人可以將該固定資產作為“自有資產”進行核算和反映,采用與自有資產相適應的一貫折舊的政策.將企業雖不擁有、但行使控制權的資產納入會計核算的范疇,反映了客觀的經濟實質,是實質重于形式原則的具體體現。

(二)在無形資產核算中的應用

無形資產同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;(2)該無形資產的成本能夠可靠地計量。從中可以看出,無形資產堅持貨幣計量原則。且要求該無形資產預計未來能給企業帶來經濟利益,這說明無形資產要有極大的可能性在未來為企業帶來經濟利益,否則在會計上不予確認。比如,品牌資產的價值只能部分確認或完全不反映在企業賬面上.因此,企業從外單位購入商標權時,可將其購買成本及附屬費用予以資本化,計入無形資產。而企業自創的商標權的入賬價值,卻僅是依法取得商標時所發生的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出。又如商譽的存在及其價值,必須通過產權交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證,商譽的價值就不能予以確認。自創商譽因為最初形成時受到多種因素的制約,即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下,也會因為無法用貨幣計量其究竟為形成商譽產生多大的作用,而不能確認其為無形資產.

因此,從實質重于形式原則出發,只有在產權交易轉讓時,其價值才可以計量,并確認為無形資產.

再如企業的研究與開發費用是資本化還是費用化,需要結合謹慎性原則和實質重于形式原則.由于研究活動是一種初步的探索性工作,不能確定能給企業帶來經濟效益,則將其支出費用化,不確認為無形資產;開發階段是將研究成果付諸于實踐,比研究階段更進一步,帶來經濟效益的確定性高,將其支出資本化,確認為無形資產.

(三)在商品銷售收入核算中的應用

企業銷售收入的確認,必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認為收入:(1)商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2) 企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4) 已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算.《企業會計準則---收入》規定銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外,還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”,相關的經濟利益很可能流入企業,是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過 50%.在應用上述條件確認銷售商品收入時,需要關注該項交易的實質而不是形式,只有交易全部符合條件的,才能確認收入.從收入準則中規定的收入確認的條件來看,相比以前更體現了實質重于形式的原則,這就要求企業針對不同交易的特點,分析交易的實質,同時應用準確的職業判斷,確認和計量收入。例如,某交易雙方簽訂了購銷合同,商品已經發出,買方也預付了部分貨款,余款由賣方開出了一張商業承兌匯票,已隨發票賬單一并交付買方。從形式上看,商品已發出,發票賬單已交付買方,也已收到部分貨款,但此時不能確認收入是否實現,而要看商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移給了購貨方(體現所有權上主要風險和報酬的經濟實質),若買方當天收到商品后,發現商品質量沒有達到合同要求,立即要求賣方根據合同條款采取補救措施,但因價格問題雙方沒有達成一致意見,因此買方仍保留退貨選擇權,商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在賣方,所以賣方就不能確認收入的實現.

(四)在售后回購業務核算中的應用

售后回購是指企業在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產.一般會計處理為:采用售后回購方式銷售商品的,不應確認收入,若回購價格大于售價,其差額應在回購期間按期計提利息,計入財務費用.

我國規定,采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認收入,回購的商品作為購進商品處理.

有證據表明不符合銷售收入確認條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應確認為負債,回購價格大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用.

售后回購業務從本質上看是一項融資業務,且在形式上的銷售發生后,一般仍然保留對資產的控制權與管理權,因而不符合銷售確認的條件,在會計核算中不確認收入,收到的款項確認為負債,若回購價大于原售價的,差額應在回購期間確認為利息費用.此規定體現了會計的“實質重于形式”原則。

(五)在售后租回業務核算中的應用

售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產出售后,又將該項資產從買主出租人處租回.在售后租回方式下,賣主同時是承租人,買主同時是出租人.通過售后租回交易,資產的原所有者在保留對資產的使用權的同時,將固定資產轉化為貨幣資金,在出售時可取得全部價款的現金,而租金則是分期支付的,從而獲得了所需的資金而資產的新所有者則通過售后租回交易,找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產流動性較差的企業,企業既可以繼續使用自己所擁有的資產,又可以籌集急需的資金。售后租回交易中,資產的銷售價格和支付的租金是相互關聯的,資產的出售和租回實質是一筆業務。因此,售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務,實際上是一種融資行為,而不是銷售行為。所以,出售資產的損益不應確認為出售當期的損益,而應按期進行攤銷.如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益,將有可能會產生操縱各期利潤的現象.例如,如果資產的原所有者故意大幅度抬高售價,產生巨額的銷售收入,同時,又以高額租金的形式租回。對于買主而言,這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言,雖然在出售資產時存在著巨額的銷售收入,能夠借以調高利潤、粉飾業績,但是這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產的原所有者故意大幅度壓底售價,產生巨額的銷售虧損,同時又以較低租金的形式租回.

對于買主而言,這種租賃安排不存在著不利影響.對于賣主而言,雖然在出售資產時存在著巨額的銷售虧損,能夠借以調低利潤,以后各期再通過支付較低的租金達到調高當期利潤的目的.為了防止資產的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤,不應將售后租回交易損益確認為當期損益,而應采用遞延的方式分期攤入各期損益.

三、完善實質重于形式應用的措施

(一)綜合、協調應用會計核算原則.在會計實務中應用這些原則對交易或事項進行會計處理,往往是多項會計原則相互作用的結果,而不應該是單一原則發揮單一作用。當“實質重于形式”原則與其他會計原則發生矛盾或需要相互輔助時,遵循會計的目的,向會計報表使用者提供相關、可靠、真實的會計信息,應當選擇更能提高會計資料質量即更能公允、全面地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量狀況的一個或者幾個會計原則,并協調、恰當地應用它們。

(二) 把握好實質重于形式的應用尺度.在會計實務中,合理利用“實質重于形式”原則,有利于會計信息的真實可靠,會計信息質量的增強。所以,會計人員應把握好其應用的尺度,認真嚴肅地對待,正確合理地應用,使實質重于形式原則的作用得到最大限度地發揮。

(三)進一步完善監管制度,建立會計信息檢查制度?!皩嵸|重于形式”原則給了會計人員更大的自主空間,依靠會計人員的職業判斷得到的會計信息會有很大的彈性,容易造成賬務的混亂,甚至引發犯罪。

因此,應努力加強監督,進一步完善監管制度,建立會計信息檢查制度。對于該原則的應用,會計信息質量監管過程中應該在現有的會計信息質量的事后檢查制度(如財政部、證監會、國家審計機關等政府監管部門的會計信息質量抽查制度)的基礎上,增加事前控制、事中控制,并將三者相結合,例如磋商制度、請示制度。這樣,會計信息質量得到提高,真實可靠地反映經濟實質,減少風險。

(四)對會計人員的要求。1、增強會計人員的會計基礎,提高會計人員的職業判斷水平.會計人員要加強對會計核算新知識的學習,把握會計核算改革的新變化,不斷提高自己的業務理論水平,努力加強綜合知識的學習,在實際工作上中不斷研究新情況、新問題,對會計業務進行恰當處理,客觀、公允地揭示問題,以提高自己的職業判斷能力.同時,要在紛繁復雜的形式、現象中,去偽存真,去粗取精地把握實質,不僅需要掌握和領會“實質重于形式”等原則精神,更重要的是經驗的積累.作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外,更多地要熟悉所在單位、所在行業的生產經營流程、工藝、物資供應、產品銷路以及因高新技術發展帶來的新情況,了解國際上相應的新動態,努力提高自身的職業判斷能力。2、加強會計人員的職業道德規范建設.企業為追求利益最大化,會計處理必然偏向對其有利的一方,因此企業在實質重于形式原則的應用中,對于如何把握“實質”與“形式”的協調,存在著實質性障礙。

在進行會計監管時,監管者不能完全期望“實質重于形式”能夠在會計核算中得到不折不扣的貫徹實施,因為這是一個依賴于會計報告主體職業判斷水平的會計原則,一個容易被濫用和誤用的會計原則.會計人員作為會計實踐活動的主體,有著較強的主觀能動性,甚至在一定范圍內可以左右會計處理。因此,確保會計人員有較好的職業道德是確保該原則適度應用的關鍵所在.會計人員必須以扎實的基礎和對客觀事實的判斷,較強的職業意識,良好的職業意識為基礎才能做出恰當的職業判斷,才能力求公允,避免主觀隨意性。

總之,實質重于形式原則貫穿于會計核算的始終,該原則的應用不僅加速了我國會計核算原則與國際會計慣例趨同,提高了會計信息質量,而且賦予了會計人員更多的選擇空間,對會計人員的素質提出了挑戰。近年來,會計公信力降至低谷,會計信息嚴重失真,會計面臨誠信危機,引起了社會各界的關注,迫切要求會計人員提高自身修養,提升專業判斷能力,準確掌握和應用會計核算的一般原則,如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量,為決策者做出正確決策提供真實、完整、可靠的信息依據。

主要參考文獻:

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