近年來，軍隊會計改革成為軍隊會計理論界和實務界的熱點議題。軍隊會計改革是軍事財政領域的一項基礎性變革，是一項艱巨且復雜的系統工程。軍隊會計改革應當理論先行。軍隊會計理論研究為軍隊會計改革確立改革目標，明確改革方向，探尋改革路徑，對深化軍事財政體制改革具有深遠的理論意義和現實意義。
一、軍隊會計改革的必要性
（一）與政府會計改革相趨同
從學科體系的角度看，政府會計是財政學與會計學的一個交叉學科，軍隊會計是政府會計在軍事部門的一個分支。
從會計對象角度看，政府會計的主要核算對象是國家財政預算資金，軍隊會計的主要核算對象是國家財政分撥到軍事部門的財政預算資金。因此，軍隊會計是政府會計的重要組成部分。隨著企業會計體系的日臻完善，國家財政部門已經把改革重心轉移到政府會計改革。經過政府研究機構、高校和科研院所等多方努力，政府會計改革研究逐步深入，并取得了階段性的成果。軍隊會計改革在負有壓力的同時也面臨著巨大的機遇。軍隊會計改革可以借鑒政府會計改革的思路和做法，學習經驗，規避風險，從國防和軍隊建設的實際情況出發，逐步建立既適應國家政府會計改革要求，又能夠體現軍隊特色的會計體系。趨同不是雷同，趨同是進步、是方向，是一個互動的過程。
（二）與軍隊會計環境相適應
近年來，軍隊會計環境發生著重大的變化，軍事經濟環境日趨復雜，給軍隊會計工作帶來了新的挑戰。隨著軍隊編制體制深化改革、軍事斗爭準備加強、非戰爭軍事行動日益頻繁、全面建設現代后勤的進一步開展，致使軍隊會計資金流動也發生著深刻的變化，客觀上要求軍隊會計進行適當的改革以滿足實際工作的需要。從實踐上看，會計環境決定著會計目標，會計核算對象及方式、方法。軍隊會計環境的改變決定著軍隊會計的發展方向。同時，軍隊會計改革是一個系統工程，與軍隊會計環境密切協調才能取得更好的功效。
因此，軍隊會計改革不能單方進行，必須與軍隊會計環境相適應。
（三）與財務相關改革相協調
隨著以科學化、精細化為導向的軍隊財務改革不斷深入，財務相關改革對軍隊會計提出新的要求。軍隊預算管理改革要求軍隊會計既能夠追蹤、監督預算執行情況，又能夠提供全面的資產負債信息，為編制綜合預算提供可靠、客觀的歷史性數據。資金集中支付改革實現資金分散支付向資金集中支付的轉變，增強預算監控力度，降低資金管理風險。
資金集中支付制度改變了預算資金的流向和流動方式，要求軍隊會計能夠追蹤預算資金的整個執行過程。軍隊資產管理改革要求實時、全面地了解資產狀況，對資產數量、價值增減、分布構成等信息提出更高的要求。為此，軍隊會計改革應當與軍隊財務相關改革相協調，在完善自身核算系統的同時，為軍隊財務改革的深入開展提供有力支撐。
二、軍隊會計基本理論分析
（一）軍隊會計本質
本質是事物本身所固有的決定事務性質、面貌和發展的根本屬性，是事物的內在聯系和一個事物區別于其他事物的根本標志，從總體上規定事物的性質和發展方向。會計信息系統論認為會計的本質是一個經濟系統。軍隊會計作為貨幣化的經濟信息系統，是由若干具有內在聯系的程序、方法和技術組成的，用以處理經濟數據，提供財務信息和其他相關經濟信息的有機整體，旨在反映和控制軍隊組織范圍內的經濟活動。然而，由于軍隊會計核算系統構架存在缺陷，軍隊會計核算職能受到限制，難以完整地反映財務狀況信息，難以全面地反映預算執行信息，難以充分地反映成本費用信息。因此，軍隊會計核算系統改革目標是調整系統內部諸要素及程序，完善系統內部構造，改進系統的整體功能。
（二）軍隊會計基礎
會計基礎又稱為會計確認基礎，是用以決定何時確定交易或事項以及什么樣的交易應當予以確認的標準或依據。國際會計師聯合會鑒別四種可用于公共部門會計基礎，即現金基礎、修正現金基礎、修正應計基礎和應計基礎。由于修正程度具有很大彈性，因此從現金基礎到應計基礎通常具有一個可移動的區間。采用不同的會計基礎，能夠進入會計系統的計量范圍是不同的。不同的會計基礎對應不同的資源流動觀念?，F金基礎對應現金資源流動觀，主要計量范圍是現金資源及其流動，反映在會計期間內所籌集到現金的來源、用途以及在報告日的現金結余情況。應計基礎對應經濟資源流動觀，其計量范圍是經濟資源及其流動，能夠全面地反映出資產、負債、收入、費用以及凈資產等財務狀況?，F行軍隊會計基礎實際上采用修正現金基礎?，F金基礎與應計基礎各有優缺點，能夠在各自擅長的領域發揮重要作用。簡言之，現金基礎會計系統能夠強化預算支出管理，有利于公共受托資源的合規性控制。應計基礎會計系統能夠全面反映會計主體的資產負債、成本費用信息，有益于公共受托責任的績效性評價。因此，軍隊會計采用現金基礎，會計信息相對滯后，覆蓋面相對狹窄，不能提供成本和績效信息以及承諾負債信息。軍隊會計的改革取向是引入應計基礎，拓展會計核算范圍。
（三）軍隊會計目標
軍隊會計目標是構建軍隊會計概念框架和管理體系的邏輯起點。受托責任觀認為，受托責任是現代會計存在之根本原因。公共受托責任是軍隊會計的基石。軍隊會計核算對象主要是軍隊預算資金，是國家財政部門通過軍隊預算讓渡給軍事部門的公共經濟資源。軍隊預算資金流入軍事部門，然后按照軍隊管理體制和層級分撥到各預算單位。軍隊預算具有明顯的契約屬性，是受政府委托配置其讓渡的經濟資源，并向政府提供國防安全的契約。從經濟學角度看，軍隊是以委托代理關系形成的體系。在各層次委托代理關系中，形成的受托責任強調授權關系中被授權主體對授權主體負有說明授權事項的履行情況和接受監督的義務。軍隊會計的目標是以恰當的方式全面披露軍隊預算執行情況和資產負債狀況，反映被授權主體一定期間的履職盡責情況和持續的履職盡責能力，解除被授權主體的受托責任。為此，軍隊會計核算系統應當能夠詳盡地反映當期預算資金的流量信息，全面地反映歷年預算資金的存量信息，滿足預算管理與財務管理的雙重目標。
綜上所述，軍隊會計核算系統應當改進現行軍隊會計“預算會計和財務會計混合體”的現狀，現實改革路徑是分別構建基于支出周期的預算會計系統和基于應計基礎的財務會計系統。
三、構建基于支出周期的軍隊預算會計系統設想
（一）軍隊預算會計基本框架構建
軍隊預算會計是指追蹤軍費撥款和撥款使用的信息系統，以財務性和前瞻性的會計信息為主。軍費撥款與撥款使用過程可以用支出周期（即預算執行周期）概念描述，包括撥款、承諾、核實和付款四個階段。軍隊預算會計目標是服務于軍隊預算管理，反映和監督軍隊預算資金使用計劃的擬定與實際執行。軍隊預算會計的對象是軍隊預算資金及其流轉過程。軍隊預算會計基礎采用“現金基礎 + 承諾基礎”。期末，應當編制預算執行情況報告表、收入情況報告表、支出情況報告表。軍隊預算會計系統全流程追蹤、監管軍隊預算執行，著力解決預算、核算、決算管理脫節，根治預算編制與執行“兩張皮”的痼疾。
（二）軍隊預算會計系統賬戶設置
按照總分類賬模式，預算資源類設置預計收入和實際收入總分類賬戶，預算權狀態類設置核定撥款、支出保留、應計支出、實際支出、預算基金結余總分類賬戶，設置保留支出和應計支出的備抵賬戶—保留支出準備和應計支出準備，并按照預算科目設置相應的分類賬，反映主體預算執行狀況，滿足預算和決算的需要?！邦A計收入”根據批準的預算收入記入貸方，“核定撥款”根據批準的預算支出數記入借方，兩者的差額是“預算結余”，實質是預算結余。如果預算沒有調整，這些賬戶在預算年度內是不變的?！皩嶋H收入”是在預算收入執行中發生現金流入時的實際收入，“實際支出”是在預算支出執行中發生現金流出時的實際支出?！爸С霰Ａ簟苯璺接囝~表示即將要發生的支出，但沒有形成支出義務，“應計支出”借方余額表示必須償付但尚未償付的支出義務?！爸С霰Ａ魷蕚洹迸c“應計支出準備”分別表示預算撥款中有一部分已經預定用途，被“保留”起來，不能用于其他用途?！艾F金結余”、“未執行余額”、“可用余額”分別是輔助賬戶。（說明 ：以上各賬戶滿足的勾稽關系為，預計收入 = 實際收入 +未執行余額，核定撥款 = 支出保留 + 應計支出 + 實際支出 +可用余額）。預算執行良好時，實際收入 = 實際支出，預算收入 = 實際收入，核定撥款 = 支出保留 + 應計支出 + 實際支出，即收支平衡?！艾F金結余”、“未執行余額”、“可用余額”只是在必要時起到調整作用。
（三）軍隊決算實行會計決算制度
軍隊決算是軍隊預算管理的最終環節。軍隊決算改革應當實行會計決算，這是適應國家財政體制改革、輔助軍事資源配置、解除軍費受托責任、重塑軍隊決算功能、實現軍事財力配置機制協調運行的需要。軍隊會計決算是指會計年度終了時，綜合利用日常會計核算資料和會計數據信息，編制以反映預算執行實際情況為核心的總結性文件。軍隊會計決算總表應包括預算執行報告表、收入執行報告表、支出執行報告表。改進現行預算經費收支報告表為預算執行情況報告表，提供預算經費的年初預算數、預算調整數、最終預算數以及預算與實際執行情況的比較信息。收入執行報告表和支出執行報告表如下所示 ：
四、構建基于應計基礎的軍隊財務會計系統設想
（一）軍隊財務會計基本框架構建
軍隊財務會計是指，以貨幣計量為單位，對軍隊各級組織的經濟交易和事項，通過確認、計量、記錄和報告會計程序對經濟業務和事項進行歷史性描述的信息系統，以財務性和歷史性會計信息為主。從受托責任視角看，軍隊財務會計是對公共受托責任的履行過程及其結果進行確認、計量、記錄以及報告的過程。軍隊財務會計目標是資源被授權者向授權者報告受托資源的管理情況。軍隊財務會計對象是指軍隊各級組織在履行公共受托責任過程中，受托經濟資源的狀況及其增減變動。會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用。會計綜合等式 ：資產 + 費用 = 負債 + 凈資產 + 收入。
財務會計應當嚴格區分資本化支出和費用化支出。期末，應當編制資產負債表和現金流量表。會計基礎采用應計基礎，拓寬核算范圍，全面反映受托經濟資源的財務狀況。
（二）財務會計與預算會計的協調
軍隊預算會計系統用來追蹤預算執行，核算預算資金的流入和流出，服務于軍隊預算管理。軍隊財務會計系統用來核算軍事經濟業務和事項，力求全面、真實地反映會計主體的財務狀況，滿足財務管理目標。預算會計系統和財務會計系統保持互相獨立，保持各自的特征，在各自的系統中單獨記賬，滿足兩種不同的管理需求。為使得“雙目標”、“雙基礎”、“雙系統”軍隊會計核算系統協調運行，發揮整體功效，會計核算可以采取“雙分錄”核算技術?！半p分錄”是指對一項涉及兩個核算系統的經濟業務同時進行預算收支的復式記賬和進行資產負債的復式記賬，如使用預算經費購買固定資產，既進行借記“實際支出”，貸記“現金結余”的復式記賬，又進行借記“固定資產”，貸記“銀行存款”的復式記賬。
（三）軍隊財務會計系統功能拓展
公共受托責任包括對過程的評價和對結果的評價，前者要求對預算執行進行合規性控制，后者要求全面反映資產負債狀況和成本費用信息，對被授權方進行績效評價。成本會計系統在提供成本費用信息方面具備優勢。成本會計系統可以利用財務會計系統的權責發生制信息對項目進行成本核算和分析，對支出進行績效評估。然而，成本會計系統由于項目成本核算方法比較復雜，需要依托完善、高效的財務會計系統的支撐。因此，成本會計系統有待財務會計系統發展成熟后，再進行研究開發，避免不必要的改革成本。
參考文獻：
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