摘 要： 我國首部 《企業產品成本核算制度》已于 2014 年 1 月開始在大中型企業試行，這標志著我國成本會計的發展已開啟新的篇章。在該制度試行之際，回顧新中國成立后成本會計制度、成本會計實務以及成本會計理論研究的發展歷程，并對其未來走向進行展望，無疑具有極其重要意義。

關鍵詞： 成本會計； 成本會計制度； 成本會計實務； 成本會計理論。

一、引 言。

縱觀新中國成立后我國成本會計的發展歷程，企業成本管理條例、企業成本核算辦法、企業會計制度和企業會計準則對于我國企業成本管理與核算都發揮了相當重要的作用。然而，一方面，20 世紀 80 年代頒布的企業成本管理條例與企業成本核算辦法是在國家推廣經濟承包責任制的背景下制定的，它所確立的企業成本核算的主流方法即定額成本法，已經遠遠不能適應現代企業成本核算的實際需要； 另一方面，囿于會計制度與會計準則的職能，其規范的只是企業對外財務報告的信息，而以會計制度與會計準則來代替企業成本核算制度，勢必弱化了對企業產品成本信息的規范。此外，從全球經濟一體化的視角來看，自從我國加入 WTO 以來，有越來越多的企業開始走向國際市場，但在原成本會計制度體系下所生成的成本信息卻又大多不被國際社會認可，進而導致我國出口產品屢屢遭遇國外的反傾銷。毫無疑問，為了滿足企業經營環境變化對企業成本信息的需要，制定與國際慣例相適應的成本會計制度，并以此規范企業成本核算行為，已成為我國成本會計發展的大勢所趨?；诖?，財政部于 2013 年 8 月頒布了 《企業產品成本核算制度》，并于 2014 年元月起在大中型企業試行。

“以史為鑒，可知興替”.在 《企業產品成本核算制度》試行之際，有必要回顧新中國成立后我國成本會計的發展歷程，客觀評價其利弊得失，并對其未來發展方向進行展望。

二、我國成本會計發展的回顧。

（ 一） 改革開放前計劃經濟體制下的成本會計 （ 1949 年 10 月至 1978 年 11 月）。

這段時期我國基本上實行的是計劃經濟體制。這一時期的成本會計也不可避免地被打上計劃經濟的 “烙印”.

1. 成本會計制度建設。

1950 年 7 月，新中國頒布的第一部統一的會計制度，即 《中央重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度》為開展企業成本會計工作奠定了基礎。隨后，為了統一與規范國營工業企業的成本計算方法，1953 年 1 月財政部發布了《國營工業企業統一成本計算規程》，對企業成本報表的種類、成本費用賬戶的設置、產品成本計算的程序以及如何分配與結轉成本等問題進行了規定。然而，受 “大躍進”時期的 “大力簡化、力求通俗”等錯誤思想的影響，1958 年 6月，財政部發出 《關于改革企業會計制度辦法的通知》，規定廢止 《國營工業企業統一成本計算規程》等 6 項制度。自此，我國國營企業成本會計工作陷入了無序和混亂中。為擺脫當時成本管理工作混亂的局面，財政部于 1959 年 3 月發布了 《關于加強成本計劃管理工作的幾項規定》，提出要加強對國營企業成本計劃的管理工作。同年 8 月財政部又發布了 《關于國營工業企業生產費用要素、產品成本項目和成本核算的幾項規定》，進一步指出1958 年成本會計工作發展不利的癥結之所在。為加強國營企業及上級主管部門對企業成本計劃的管理，1961 年 2 月，財政部等部門發布了 《關于加強國營企業成本管理工作的聯合規定》，要求國營企業要認真編制成本計劃，從而起到成本管理對經濟核算的促進作用。同年 11 月，國務院發出 《關于試行國營企業會計核算工作規程 （ 草案） 的通知》，要求國營企業必須嚴格遵守會計制度中的規定，根據有關成本開支范圍和費用劃分的要求，并按月、季、年來計算各種產品、工程的實際成本，為建立和健全成本核算的原始記錄提供制度上的保障。但在 “文化大革命”期間，會計制度被當作資產階級的 “管、卡、壓”而受到較大沖擊，成本會計制度建設工作也難以幸免。1973年 5 月，我國成本會計制度建設工作終于出現了轉機，財政部發布了 《國營工業交通企業若干費用開支辦法》以及 《關于加強國營工交企業成本管理的若干規定》，要求國營企業嚴格執行國家規定的成本開支范圍和費用開支標準，按規定編制成本計劃、計算成本、加強定額管理。為進一步加強對產品成本的管理，1973 年 12 月，財政部又發布了 《國營工業企業成本核算辦法》，對產品成本核算對象、產品成本計算方法、成本計劃的考核與分析等都做了相應的規定。

2. 成本會計實務發展。

在計劃經濟體制下，國家對整個國民經濟實行集權式管理，企業的目標是完成國家下達的指令性計劃，不需要研究市場的需求，也不用考慮盈虧方面的問題。在這一時期，我國企業成本會計實務發展雖然受到 “大躍進”和 “文化大革命”的錯誤思想干擾，但也取得了許多可圈可點的成功經驗。例如，新中國成立初期，好多企業通過借鑒原蘇聯企業的做法，結合實際情況，采取相應措施提高企業生產力和生產效率，形成了具有中國特色的執行性成本會計。其中，在成本計劃階段的項目測算法，可以使信息的使用者清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經實現的，哪些是計劃年度實現的節約額； 在成本控制方面的定額核算法，對于有效降低成本、提高經濟效益發揮了積極的作用； 在成本計算方面，國營企業創造了定額比例法以及約當產量法，簡化了完工產品和在產品之間的成本分配問題； 在成本分析方面，通過確立 “比、學、趕、幫、超”和 “與同行業先進水平比”等思想，企業把從本期實際指標與計劃指標、本期指標與上期指標相比，發展到同行業成本指標的對比分析。與此同時，國營企業創造的班組核算制度堪稱為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。從上述分析中我們不難看到，這一時期我國企業的成本會計工作實行的是事前計劃、事中控制和事后分析相結合的方法，比以泰羅的科學管理學說為基礎形成的會計信息系統，內容更加全面、豐富，方法也更多樣化。

3. 成本會計理論研究。

在新中國成立后的 30 年里，我國的成本會計理論研究側重于對成本核算和成本分析方面的探索。代表性的觀點有： 葛家澍[1-2]認為工業企業中的固定資產應按期計提折舊，生產車間所發生的折舊額應計入產品成本中。人民公社社員勞動報酬，不論屬于本人的或家屬的，只要支出了，都應列入成本，以正確反映農業生產上的實際耗費。余緒纓[3]指出應根據人民公社的經濟特點來計算成本，即人民公社農產品生產成本應包括生產過程中全部的物化勞動耗費和全部的工資與生活供給費。閻達五[4]指出成本核算是經濟核算制的一項重要內容，是經濟工作中反映和監督生產耗費，考核經營成果，促使企業厲行節約、降低成本、增加盈利的一個重要管理手段。楊紀琬[5]則對上級主管部門如何閱讀成本報表，以及如何考核企業成本計劃執行情況做出了詳細的說明。