知識經濟時代的到來，企業的知識創新能力很大程度上決定了企業的整體管理水平，同時也影響著企業的經營績效，因此對企業的人力資源管理提出了更高的要求，而準確地計量和分析人力資源離不開科學的成本核算，人力資源成本會計應運而生。人力資源成本會計解決的是人力資源成本的確認、核算和報告問題，可以幫助企業實現對人力資源準確的認識、評價和治理，同時為外部利益相關者提供更加全面的財務信息。因此，人力資源成本會計已成為企業會計發展的新趨勢，對提升企業的核心競爭力有著重要的意義。

一、人力資源會計的理論發展

人力資源會計是會計研究的一個前沿領域，它是企業管理和人力資源管理相結合，并運用會計學與經濟學等原理而形成的一門會計新學科，也是會計工作的一個新分支。早在 1964 年美國密歇根州立大學Roger H. Hermanson就首次提出“人力資源會計”這一概念，并被引入會計學的研究之中。他認為，人力資源是企業最有效率和最值得經營的資源，應該引導企業去關注人力資源。[1]但是，Hermanson理論并未考慮到人力資源成本的特殊性。日本著名會計學家若杉明（2002）對Hermanson的理論進行了改進，得到一個被普遍認可的定義：人力資源成本會計是按照一定方法確認和計量有關人力資源成本的信息，并傳遞此信息于相關利害關系人的管理活動。[2]經過國內外學術界諸多專家學者的不斷研究，人力資源會計的相關理論體系也逐步建立起來。

由于受經濟發展水平的限制，我國20世紀80年代以后才開始人力資源會計的研究。隨著國外先進理論的引入，人力資源會計理論研究在我國得到了長足的發展，但在實務應用上，除了華為、中石化、勝利油田等極少數企業在試驗應用人力資源會計外，大多數企業還沒有這方面的意向，甚至沒有這方面的概念。有人指出是由于人力資本難以計量所致，但羅新華（2013）指出雖然國內外學者已經從不同角度提出了多種人力資本價值的計量方法，目前卻很少有企業能把人力資本價值計量方法真正應用到實踐中，企業積極性缺乏可見一斑。[3]吳瀧（2010）則認為，之所以研究進入死胡同，是由于相關概念仍然很模糊，必須重新做好扎實的基礎理論研究，否則應用就將缺乏有力的理論支撐。[4]

雖然我國學者正在嘗試構建符合中國國情發展的人力資源會計理論框架，但是隨著創新經濟的興起，我國經濟發展已經不能再簡單地依靠自然資源和資本去競爭了，人力資源的競爭才是未來發展的趨勢。新形勢下，企業績效評價、財務報告審計以及人力資源管理都要對人力資源成本進行更加準確的確認和核算。為了保證新時期的人力資源會計改革能夠不偏離實務需要，必須盡快厘清并解決我國人力資源成本會計在實際推廣過程中遇到的難題。

二、影響人力資源成本會計理論向實務轉變的瓶頸

（一）人力資本的確認具有隨意性

人力資源會計在實務上的發展一直比較緩慢，除了人力資源會計的確認難度比較大之外，人力資源會計的確認難問題根本上在于缺乏系統的人力資源會計理論的指導。學者們早期對實務的研究是在資產負債表的長期資產項下列示人力資產的，包括人力資源取得成本和人力資源開發成本，而人力資源的使用成本則列入當期損益科目。隨著理論和實務的交互發展，人力資本傾向于在勞動者權益中列示，但確認人力資本與人力資源價值又密切相關。人力資源價值的衡量標準和模式在學界和實務界仍存在分歧，這也是目前人力資源會計研究面臨的首要技術難題。

（二）會計核算仍存在缺陷

員工退出企業時，使用“人力資產”和“人力資本”會計科目進行核算，做一個與確認相反的分錄即可；如果員工在離開企業時還有尚未攤銷完畢的人力資源取得成本和人力資源開發成本，則可以直接計入“當期損益”科目。核算程序上沒有問題，但核算金額的確認卻存在變數[5].一般情況下，在人力資源投入時按照整體價值估算，退出時按照個體價值進行確認，但此時的個體價值是需要根據員工表現重新評估的，不一定等于入賬時估算的整體價值。企業若簡單將雙方等同，則可能造成企業價值的流失；但若采用比較復雜的計量方法，企業一時難以消化和理解，計算出來的數據大多不夠準確而且耗費的成本較高，不符合成本效益原則。再就是為人力資本定價的資本市場尚不完善，只有加強資本市場對人力資本的定價功能，人力資源會計才有所依托，故人力資源成本會計在可操作性上存在內部和外部雙重的限制。

（三）人力資源成本信息的披露風險

學界研究表明，將人力資源的相關信息與現行的會計報表體系無縫對接，能夠滿足內部和外部的信息使用者對人力資源信息的需要。但是對勞動者權益進行確認，除了依據人力資本、利潤分享等信息之外，還必須考慮人力資本及其攤銷的影響，因為攤銷期的長短直接反應到人力資源的價值確認上，進而表現出不同的信息含量。因此在實務操作中，企業為了滿足外部利益相關者對特定會計信息的需求，可以通過會計盈余管理的方式對人力資產、勞動者權益以及人力資產攤銷進行調整。而相關會計制度的缺失使得未來的勾稽關系并不明顯，企業并不能像正常盈余管理一樣在未來為此付出相應代價，從而使得企業輕易逃避責任。由于人力資源信息列報和披露本身的復雜性，大多數企業沒有將此類信息披露作為財務報表的重要部分，但當人力資源信息也成為強制披露信息時，就要提防企業披露失真會計信息的風險。