本篇論文目錄導航：

【題目】中國注冊會計師職業道德的缺失探析
【第一章】注冊會計師從業道德問題探究緒論
【第二章】注冊會計師職業道德發展概述
【第三章】注冊會計師道德構建的現狀
【第四章】注會職業道德缺失的影響及案例分析
【第五章】注冊會計師職業道德缺失的原因
【第六章】提高注冊會計師職業道德的對策
【總結/參考文獻】CPA職業道德的建設研究總結與參考文獻

第 5 章 注冊會計師職業道德缺失的原因

5.1 外部執業環境的原因

5.1.1 政府行政干預的影響

葉陳剛等（2002）組織了一次涉及 323 名注冊會計師的問卷調查，調查顯示，38.75%接受調查的人認為，政府的行政干預是導致注冊會計師職業道德缺失的罪魁禍首，這一比例在調查中也是最高的[42].余玉苗（2000）認為注冊會計師在執業過程中，會受到地方政府的行政干預，容易違背職業道德，出具虛假審計報告[43].Lyon 等（2005）[44],Gul （2006）[45],Wahab 等（2009）[46]在各自發表的論文中，都分析了政府行政干預對注冊會計師職業道德的影響，認為行政干預會影響到注冊會計師審計收費，致使注冊會計師違背職業道德?？梢?，當上市公司和地方政府存在利益關系時，地方政府會利用手中的權力干預注冊會計師發表審計意見。俗話說，事實勝于雄辯，我們不妨以綠大地案件為例，分析政府行政干預對注冊會計師職業道德的影響。

2010 年 3 月，以綠化苗木種植與銷售作為主營業務的綠大地，因涉嫌財務造假被證監會立案調查。知道事情嚴重性之后，綠大地隨即書信求助云南省人民政府，希望省政府出面協調相關部門從輕處理綠大地案件。為此，省政府相關領導多次趕赴北京，與證監會領導會晤，試圖為綠大地求情。在經營過程中，綠大地曾經遇到資金周轉難題。為了幫助綠大地擺脫資金困境，相關政府部門曾以文件的形式，向綠大地債務人追討債款。綠大地財務造假事件曝光后，公安部門在掌握充足證據對綠大地掌門人何學葵實施抓捕的過程中，受到地方政府百般阻撓。更令人驚訝的是，就在法院對身負丑聞的綠大地宣判之前，云南省國資委下屬的云南省投資控股集團有限公司以近 2.75億元收購了綠大地董事長 3000 萬股股票，搖身變為綠大地第一大股東的同時，也使得綠大地"柳暗花明又一村",成為了國有企業。

通過綠大地案件，我們可以發現地方政府與上市公司之間存在著千絲萬縷的利益關系。在我國由計劃經濟向市場經濟轉型的過程中，政府本應當正確處理好與市場的關系，積極的保障市場經濟有序、健康發展，結果卻演變成了上市公司財務造假的擋箭牌和保護傘。地方政府之所以這么做，其實原因很簡單。一方面，上市公司不僅能夠盤活地方經濟，還會給地方政府帶來巨額的稅收收入；另一方面，地方領導也希望本地有更多的上市公司。因為上市公司的數量是衡量其政績的一個重要指標。為了政治前途，即使一些企業不具備上市的條件，相關領導也會動用手中的權力，幫助上市公司財務造假，以達到上市的目的。

《中國注冊會計師職業道德基本準則》明文規定，注冊會計師應當不受外界束縛，客觀、公正的發表審計意見。然而，實際執業過程中卻是注冊會計師職業道德缺失的案例不斷發生。為何有了道德規則的束縛，仍有那么多審計失敗的發生？事實上，注冊會計師執業資格的認定、會計師事務所營業執照的頒發，都需要經過有權部門的審批。

當政府與上市公司處于同一條利益鏈時，迫于生存壓力的注冊會計師，只能對上市公司財務造假行為視而不見，最終違背職業道德，出具虛假審計報告。

5.1.2 審計委托關系的扭曲

改革開放以來，我國經濟快速發展。與此同時，企業所有權與經營權開始相分離，這使得企業所有者與企業經營者之間存在著嚴重的信息不對稱。為了降低這種信息不對稱，注冊會計師行業應運而生。企業所有者為了解公司的經營狀況，以所有者的身份委托股東大會或董事會聘請有專業勝任能力的注冊會計師審計公司經營業績，并支付必要的審計報酬。注冊會計師接受委托后，憑借專業知識，本著客觀、公正原則對企業經營者的經營狀況進行審計，并向股東大會或董事會出具審計報告。正常的審計委托關系。

上市公司內部控制體系的缺陷，導致企業中有人既擔任董事長，同時又兼任總經理，致使董事會成為了擺設，造成了嚴重的"內部人控制"現象。在不少上市公司中，公司高管不僅絕對的把控著公司，同時又代表著公司股東，成為了公司的管理層。張敏等（2010）分析認為，公司高管對聘任注冊會計師起著決定性的作用，而股東的影響卻非常小[47].此時，公司管理層與注冊會計師之間其實是一種聘用合同關系，這也導致了審計委托關系發生了嚴重的扭曲。

當審計委托關系發生扭曲時，公司高管具備決定審計收費、續聘與解聘注冊會計師的生殺大權，于是公司管理層成為了注冊會計師的衣食父母。當公司管理層授意注冊會計師進行審計造假時，注冊會計師便會面臨道德困境。到底是遵守職業道德，發表真實的審計意見，還是順從管理層的意愿進行審計造假，這是擺在注冊會計師面前的首要難題。如果遵守職業道德、發表真實的審計意見，注冊會計師便會面臨解約的風險；而如果妥協公司管理層的造假意見，注冊會計師可以收獲豐厚的審計報酬，但同時也會遭到監管部門的嚴厲處罰。在如今競爭激烈的審計市場，注冊會計師追求自身利益，違背職業道德似乎更加符合實際。于是，很多注冊會計師甘愿冒險也要違背職業道德出具失真的審計報告，引發了審計失敗。

5.1.3 激烈的行業競爭

近年來，我國注冊會計師行業競爭十分激烈，中小事務所的大幅增加更是加劇了行業競爭的激烈性。在眾多會計師事務所中，小型事務所的數量占據了 97%,但收入卻不足行業總收入的四分之一。有研究表明，從整個行業來看，審計市場分為高、中、低三個層級。高端市場是指到美國、香港和新加坡上市的公司，這些公司的審計費用較高，審計成本較低，由于國內所達不到境外投資人的要求，于是這個市場為國際四大壟斷；中端市場指國內大型企業、滬深上市公司和優質高科技企業，這是國際四大和國內具有證券審計資格的事務所爭奪的對象；低端市場是指中小企業、審計風險大的大型企業，這種市場被國內中小事務所把持[48].在這樣份額小而風險又大的低端市場中，大量的中小型事務所擠在一起"分一杯羹".陳信元等（2011）通過數據的收集對比分析也證實了這一點，他們指出，雖然我國審計市場的集中度從 2000 年以后在逐漸上升，但是我國的審計大客戶仍然掌握在"四大"手中，審計的客戶資產占整個證券市場的絕大部分，國內眾多的事務所雖然通過合并擴大了規模但是規模經濟優勢并不明顯[49].在激烈的審計市場中，為了獲得審計業務維持自身的生存發展，會計師事務所只能降低審計收費。

在審計費用上，西方的會計師事務所主要以審計工作量作為收費的標準。被審單位的規模越大，經營業務越復雜，則審計的工作量就越大，審計費用自然就越多。而在我國，卻并沒有一個統一的收費標準，這也使得低價攬客的行為在我國的審計環境中有了"生根"的土壤。雖然在 2010 年和 2011 年國家發改委和財政部頒布了規范審計收費的管理辦法，并強調審計收費不得低于當地物價部門制定的最低收費標準的75%.然而，從實際執行情況來看收效甚微。例如，盡管有了規范審計收費的政策，但中國船舶工業集團公司仍然通過招標的方式來尋找合適的會計師事務所，在招標方案中對于事務所審計報價方面給予了 20%的重要度。最終，中勤萬信會計師事務所憑借 30%的折扣率獲得了審計資格。這一折扣價遠遠低于 75%的下限?？梢?，會計師事務所以及注冊會計師在實際執業過程中毫無說話權和主動權，而企業卻可以通過招標的方式選擇事務所。我國的審計市場是一個奇特的"買方強勢"的市場，而作為賣方的注冊會計師只得聽命于買方的安排，這和國外審計市場是截然不同的[50].于是，出現一些掩飾企業虛假財務信息的審計失敗案件也就不足為奇了。

當前我國激烈的行業競爭以及不合理的審計收費，對注冊會計師職業道德造成了很大的負面影響。為了在審計市場占據一席之地，不少注冊會計師選擇降低審計收費。眾所周知，會計師事務所是營利性企業，收費的降低必然會導致利潤的減少，為了節約成本，注冊會計師就會減少審計工作的投入量。由于注冊會計師行業是智力密集型的行業，其主要的產品是審計報告，物化勞動只占極少的比例，大多數為注冊會計師的智力投入[51].因此，作為智力型產品，審計過程的投入量完全憑借注冊會計師自愿。

這也就導致注冊會計師減少審計程序、縮短審計時間，違背職業道德出具虛假的審計報告。

5.1.4 法律法規不夠完善

法律法規，是維持經濟秩序、規范經濟活動的重要手段。作為監督企業經濟活動的注冊會計師也同樣受到法律法規的影響。國外學者如 Simunic（1980）[52],Marshall（2006）[53],Jong-hag choi 等（2009）[54]研究指出，法律法規的完善會影響到注冊會計師職業道德等方面，可見法律法規與注冊會計師職業道德之間存在著緊密的聯系。應該說，我國在審計法律條文方面做了十分充足的工作。下表 5.3 列舉了改革開放以來，我國審計法律條文的發展歷程。從上表 5.3 可以看出，我國從形式上已經構建了一套比較完善的審計法律體系。