一、缺少專業判斷的量化標準

在實務中將容易產生舞弊風險時所發出的信號作為一種經驗積累下來，并認為在這種條件下舞弊的發生率會比較高，從而為以后的舞弊審計工作提供一種借鑒和參考，即積累專業判斷的量化標準，這種方法也叫做舞弊風險因素法，或“紅旗”標志法。發現在動機、機會和合理化借口三個層面最有效的風險因素分別是：董事會或CEO對經營層或經營人員施加過分的要求，以實現不切實際的財務目標；對審計師接觸人員、信息進行正式或非正式限制，或者限制了審計師與董事會或審計委員的溝通能力；在處理與審計師關系時，管理當局具有霸道行為，尤其是試圖限制審計師的工作范圍。

然而在我國的舞弊審計準則中，只給出了舞弊風險因素的概念，并未對因素的具體情形作出描述，這就導致在我國的審計實務中，審計師缺少專業判斷的量化標準，只能依靠注冊會計師知識的掌握程度和相關經驗的積累程度作出判斷，這無疑降低了舞弊審計工作的效率和質量，不利于我國審計職業界的進步，甚至會影響我國經濟健康穩定的發展。

1.風險導向審計對于實質性測試的力度下降。隨著經濟的發展，民間審計領域面臨著與其他經濟領域同樣的問題，市場競爭加劇，使得會計師事務所的邊際收益不斷下降。審計人員為了形成恰當的審計意見而收集充分、有效地審計證據時，必須按照最小成本支出原則確定所需的審計程序。此時花費大量的人力、物力、財力去進行實質性測試顯然不符合成本效益原則，因而許多會計師事務所將精力轉向研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見的形成起關鍵性作用的實質性測試力度會逐漸下降，這使得會計師事務所對一些舞弊手法并不高明的企業的舞弊行為甚至都發現不了，審計質量可能還不如傳統的賬表導向審計和系統導向審計下的質量。

2.審計師法律責任的確定標準不合理。社會公眾期望審計人員能毫無遺漏地發現被審計單位中存在的重大錯報行為。但審計人員卻認為，他們無法保證能夠察覺所有重大錯報行為，即使是最勤勉的審計人員，也極易被管理人員的舞弊或包括第三方在內的欺詐所蒙蔽。而社會公眾的利益需求是審計生存的基礎，顯然，審計職業界的選擇應該是尋找這樣的期望差中合適的均衡點。但是，審計期望差距縮小的同時也是審計師的責任不斷加大的過程。我國新修訂的注冊會計師審計準則也加重了審計師的舞弊審計責任。據相關人員的研究，我國審計人才在審計知識技能中，比較欠缺之處主要有：動態地掌握審計新原理的能力、觀念和專業技術的更新能力、識別和理解風險及相關機會的能力、根據一般審計和專項審計目標作出職業判斷的能力等。并且通過對審計人員在審計相關知識的了解度方面的調查發現在職業道德方面，對公司法、證券法、信息披露準則、內部審計準則、公司治理準則等知識都有待擴充。

3.舞弊審計的理論和信息系統建設滯后。經營風險導向審計作為一種重要的審計理論和方法，隨著21世紀初國內外一系列審計失敗事件的爆發，而逐漸得到注冊會計師行業內外人士的廣泛關注。在經營風險導向審計模式下，審計人員把客戶置于一個宏觀的經濟環境中去識別、評估其可能存在的風險。審計人員為了形成恰當的審計意見而收集充分、有效的審計證據時，必須按照最小成本支出的原則充分了解被審計單位的戰略企業形象、信譽、行業情況等外部信息，因此就必須通過相關機構來建立強大的信息系統。據相關報道，注冊會計師協會已經在著手建設相關的信息系統，但尚不完善，需要不斷改進。

二、針對舞弊審計中的問題應采取的對策

1.加強內部控制系統的建設，優化舞弊審計環境。建立內部控制系統是一個企業防范舞弊最基本的措施。若一個企業同時具備規范、有效的內部控制和信息溝通系統以及合理有效的激勵約束機制，則其內部控制整體框架較為健全，從而產生舞弊的機率較小。就舞弊審計而言，想要最大限度地杜絕上市公司的舞弊行為，就必須提倡在公司內部建立起完善的內部控制系統。例如，企業從舞弊三角論中的壓力方面若能透視出員工的處境，則能幫助員工提早凈化心靈，把舞弊的苗頭扼殺在搖籃中，就能有效地減少舞弊行為的發生。

另外，管理層的舞弊也是不容小覷的一個方面。由于管理層手握職權，可以直接或間接地操縱會計數據或呈報虛假財務報告，因而管理層舞弊危害最大、后果最嚴重，也最難以察覺和防范。注冊會計師應警惕管理層操縱會計信息的行為，可以通過偵查存貨以及固定資產，結合被審計單位的生產能力、關聯關系等來判斷有無管理層舞弊現象，并通過必要的審計程序來識別管理層舞弊。

2.加強審計成員的合作 共享舞弊審計經驗。美國發布的ISA《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》中強調，審計師光有信息是不夠的，還應當充分發覺隱藏于各類信息中的舞弊風險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“頭腦風暴”（brian storm）的方式就被審計單位會計報表可能在哪些方面存在舞弊、管理當局可能怎樣實施舞弊手段等交換意見，促使審計師對潛在的舞弊保持更高的警覺，從而共享集體智慧的結晶和舞弊審計的經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。

3.完善我國舞弊審計準則 盡快與國際趨同。和美國新ISA240相比，我國《獨立審計具體準則第8號--錯誤和舞弊》明顯過于簡練，缺乏審計財務報表的詳細程序，導致審計人員在實施舞弊審計時沒有詳細的參考標準，造成審計質量不高。為了提高舞弊審計的質量，應結合我國國情，定期組織討論，制定和修改相關的制度，以期盡快與國際趨同。

總之，審計方法是技術層面的，并非最重要的，注冊會計師的獨立性和職業道德才是最重要的。另外，法律方面的完善，舉證制度的改革，會計師事務所體制的改革等方面都是十分重要制度安排。只有多方面考慮，全方位完善，才能更好地解決舞弊審計中的各種問題，更快地使我國審計質量提升到更高的水平。

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