一、引言
2015 年 12 月 8 日， 中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》。該《意見》要求對公共資金、 國有資源和領導干部履行經濟責任實施全覆蓋。但是，我國卻面臨著審計業務量劇增、 審計人員稀缺、審計人員素質參差不齊、審計技術與方法不夠先進等問題。 而政府審計業務的外包無疑成為解決這些問題最直接有效的方式。事實上，其他國家也采用外包這種策略， 并取得一定效果。 澳大利亞聯邦審計署（ANAO）經過一系列改革，將財務審計項目外包，不僅提高了聯邦審計署的效率和審計質量， 還實現了審計的全覆蓋 （賈云潔，2014）。 但是， 外包并不是沒有風險。本文結合我國政府審計現狀，簡要分析政府審計業務外包風險存在的原因， 以及政府審計業務外包過程中可能面臨的風險及可以采取的措施。
二、 政府審計業務外包風險出現的原因
（一）外包機制的不完善
外包機制的不完善是政府審計業務外包存在風險的根本原因。 從外包業務的選擇、外部機構的選擇、外部機構的牽制都沒有一個完善的外包機制進行管理與控制， 僅僅是政府審計機關在外包的過程中不斷地探索。 外包的每個流程、 每個環節都有可能出現各種風險，但是，如果沒有嚴格的管理與控制，沒有健全的外部機制，就很難有效地防范風險。
（二）缺乏有效的溝通
缺乏有效的溝通是外包風險出現的導火線。 外包需要外部專職人員的協助， 這就需要審計人員不僅要和內部員工進行溝通， 也需要和外部人員進行溝通。 有效的溝通與合作會提高工作的效率，節約工作時間，對于推進審計的進度十分重要。相反，無效的溝通不僅會造成人員、時間的浪費，還會給審計工作帶來不必要的麻煩。因此，政府審計人員與外部人員要進行有效的溝通， 才能降低因雙方矛盾而造成的風險。
（三）收益與成本的博弈
收益和成本的博弈是外包風險出現的直接原因。 當政府審計機構面臨風險時，外部機構面臨的就是收益。外包風險就是外部機構收益與成本博弈的結果。 當外部機構不需要承擔任何責任， 那么外部機構就會在審計工作中，減少審計程序，降低成本；如果外部機構的某些行為不會面臨懲罰時，那么外部機構就會通過泄露核心資料或技術以獲得收益。
三、政府審計業務外包存在的風險
在審計“全覆蓋”形勢下，審計業務外包無疑是解決此問題最有效的手段，但是，審計業務外包在為政府審計降低成本、增加人員、提高審計效率的同時也存在著一些風險。所以，首要任務必須先識別可能存在的風險。 在審計過程中可能會出現政府審計人員和外部專職人員之間工作協調不好，工作安排可能會出現重疊、遺漏等問題；雙方審計結論沖突等風險。審計后，也會面臨外包業務審計責任界定、 核心資料以及技術泄露等風險。但是，前一種風險主要是審計過程中可能出現的風險， 通過政府審計人員的努力是可以控制的。 政府審計人員通過合理安排工作，以減少重復遺漏；通過定期例會或者討論會的形式及時進行資料共享等。但是，相比審計過程中出現的風險， 審計責任以及核心資料與技術的泄露風險更為嚴重，更不可控，也難以通過協商的途徑解決。 本文主要分析這兩種風險，并對此提出防范措施。
（一）責任歸屬問題
政府機關可以通過定義合同的方式， 從外部招聘一些專職人員輔助審計工作， 也可以將此項目整體外包給外部的會計師事務所。 不管是整體外包還是部分外包，都存在一個問題：到底是哪方對外包業務的審計報告負責。 最終責任不能外包 （賈云潔，2014），筆者也很贊同這種觀點。 政府審計機關對各級政府及其部門財務收支、公共資金等的審計是其本職工作，如果僅僅通過外包政府審計機關就不對此承擔責任， 政府審計人員也不對外包內容進行監督， 那么審計機關也就沒有設置的必要性。但是，如果所有的責任都是政府審計人員的， 這顯然也缺失公平， 而且還降低對外部會計師事務所或者其他專職機構的工作效率與質量，所以，我們并不能簡單下結論到底是誰的責任。
鑒于目前并沒有專門的法律對政府審計業務外包的責任歸屬問題作出規定， 我們可以采用委托代理理論來解釋。 政府審計業務外包問題實質上就是一種委托代理關系。 審計機關是委托人，外部機構是受托人。它們通過簽訂合同的方式約定雙方之間的權責歸屬， 而政府審計的存在也是一種委托代理關系。 具體見圖 1.
在圖 1 中， 審計機關對審計報告或者審計結果負責， 也就是對委托人即公民和公共的行政與立法機關負責。同樣，當政府審計機關將審計業務外包給外部機構， 外部機構就要對自己參與的部分負責，對審計機關負責。
也就是說， 審計機關與外部機構對外包的部分具有連帶責任。 政府審計業務的外包，實際上外包的只是業務，不是責任， 審計機關和外部機構都要對外包業務的真實性、準確性負責。
（二）核心資料與技術的泄露
政府審計業務的參與者是內部的政府審計人員，而審計業務外包參與者有可能都是外部的審計人員以及專門技術人員或者一部分是政府審計人員，一部分是外部人員。政府審計人員的可信度肯定是比外部人員的可信度更高。
外包導致的最有可能發生的風險就是核心資料與技術的泄露。核心資料和技術是一個企業的核心競爭力，對于國家或者政府機關也一樣，而且這種影響更大。 但是，外部機構有可能受其他團體的誘惑，不惜泄露國家的機密，以獲取自己的利益。雖然這種風險發生的可能性很小， 但是帶來的影響確是巨大的。
為了規避此風險，我們可以從以下三個角度出發思考：第一，到底哪些業務可以外包，哪些業務不能外包；第二，到底選擇哪些外部機構，怎么選擇；第三，如何牽制外部機構。
四、風險的防范
（一）合理的外部審計業務
降低資料泄露的風險可以通過有選擇性的外部審計業務進行防范。 有些學者認為資產專用性弱、 外部性低的審計業務；財務審計、工程審計、政府機構的內部控制審計可以外包 （鄭石橋，2015）。 澳大利亞審計業務的外包從非核心業務擴展到核心業務，從財務審計到績效審計（賈云潔，2015）。
雖然學者之間的觀點有所差異， 但是還是能從中發現共性的內容。第一，政府審計業務需要分類；第二，審計業務的外包循序漸進。 現階段政府審計主要還是財務審計以及績效審計， 其中財務收支審計所占比重更大。所以，我國的審計業務外包也是一個循序漸進的過程。初始階段，政府機關可以選擇外包財務審計項目。隨著時代的進步，法律的完善， 審計機關可以嘗試外包績效審計，但是涉及國家機密，影響國家命脈的審計業務絕對不能外包。 雖然目前國有資源審計還沒有開展，但是筆者認為， 對國有資源的審計業務最好不要外包。
（二）謹慎選擇外部機構
審計業務外包到底選擇哪些外部機構，怎么選擇？我們不能簡單地選擇名氣比較大的會計師事務所， 也不能選擇出價最低的外部機構， 更不能選擇關系比較近或者別人介紹的外部機構。 很多學者認為公開招標是目前最好的一種方式。 公開招標有利于從廣泛的投標人中選擇出最合適的中標人，政府不僅掌握了議價的能力，還可以較大程度地避免招標過程中出現的舞弊。但是公開招標也存在不足之處，公開招標耗時長。所以，公開招標的滯后性是進行公開招標必須關注的問題。 當然，在有經驗的情況下，可以直接選擇以前合作過的外部機構。 通過政府審計人員內部測試的方式對合作的外部機構進行評估， 也能比較客觀地選擇優質的外部機構。 這樣不僅可以降低成本、節約時間，還能在一定程度上提高審計效率。
（三）簽訂外包合同
如果說有選擇性的外部業務、謹慎地選擇外包機構能夠預防可能出現的風險，那么簽訂外包合同在一定程度上可以規避風險。責任風險最大的問題就是沒有對責任進行界定，所以，合同中不僅要規定政府審計機關與外部機構都要對外包部分審計結果的真實性、可靠性出現問題承擔責任，還要對責任的懲罰措施進行說明。 如違反合同規定， 需要給政府審計機關一定賠償，如果違反法律規定， 還要承擔刑事責任。
當這種牽制帶來的成本高于其收益時，風險就可以降低。只有在合同中對雙方權利義務進行約定， 才能約束外部機構。 所以，合同在審計業務外包過程中是至關重要的，不僅可以減少不必要的風險，還能提高外包業務的質量。
五、總結
在審計“全覆蓋”的趨勢下，審計業務的外包不僅是增加政府審計人員、壯大審計隊伍的需要，同樣也是創新審計技術與方法的需要。在政府審計業務外包的過程中，既要明確政府審計機關與外部機構的責任所在，也要防止政府部門的核心資料與技術的外泄。為了降低政府審計機關所面臨的風險，我們可以有選擇地對審計進行外包，涉及國家機密以及命脈的業務絕不外包；通過公開招標的方式選擇高質量的合作伙伴，也可以通過訂立合同，以法律的途徑對外部機構進行約束。
參考文獻：
