當前內部審計正面臨前所未有的沖擊，其傳統領域正受到了外部審計的不斷“侵蝕”.據國外調查資料顯示，在美國和加拿大，內部審計外包的企業比例分別從 1996 年的 21.5%和 31.5% 上升到 2005 年的 38.0% 和34.8% ,這些企業遍布于各行各業；而在尚未實施內部審計外包的企業中，分別還有三成和四成以上的企業打算未來進行內部審計外包。

之所以會出現這樣的情況，首先是人們對內部審計人員的素質產生了懷疑。有人認為，內部審計師眼界只局限于企業內部，不如外部審計師見多識廣。另有人則認為，內部審計師對企業業務理解的深度是外部審計師永遠也達不到的。

其次是人們對內部審計機構的定位產生了分歧。有人認為，只有實現機構形式上的獨立，才能實現審計過程的獨立，最后的審計結果也才具有權威性。另有人則認為，只要實現了“實質上的獨立”,形式上的獨立與否并不重要。

第三是人們對內部審計作用的理解產生了分歧。有人強調內部審計的“服務”職能，認為內部審計人員在進行審計工作時必須保持一顆為被審計者服務的心。另有人則強調內部審計的“威懾”職能，認為審計者是接受公司董事會的派遣，應當以“監督者”的身份來監督被審計者。

為了應對沖擊，減少分歧，國際內部審計師協會（IIA）于 1999 年 6 月提出了內部審計主要目的是增加組織的價值和改善組織的經營，并進一步指出，如果不發掘內審的獨特優勢，那么內審機構在組織中的地位和內審人員的職業生涯都將受到嚴重威脅。

商業銀行作為國民經濟的重要晴雨表，具有經營風險大、交易頻度高、參與者和交易環節眾多、產品結構復雜等特點，如何通過實現組織價值增值以減少外部沖擊的影響，就成為商業銀行內部審計機構和人員必須認真思考的問題。

我國醫學認為，“不治已病治未病”,“治未病”是增加組織價值的最有效方式。商業銀行應當建立起柔性內部審計新型模式，審計者不但要關注已經存在的風險和舞弊行為，還要關注未來風險的預防和控制，更要重視合理性審計，通過將審計知識（包括審計發現、審計規則和審計方法等）向被審計者轉移和共享，使其不僅參與到審計活動中來，還可以在審計者幫助下進行持續性的自我審計，從而達到“治未病”的效果。

一、商業銀行柔性內部審計具體行為特征

1.強調內部審計不僅僅要保護股東的利益，更要尊重內部利益相關者的利益，以此來喚起被審計者觀念上和情感上的認同，為實施內部審計行為奠定基礎。當前商業銀行業務已經發展到高度精密分工階段，其內部利益相關者---主要指經營者和普通員工---的人力資本往往具有高度專用性，他們離開了熟悉的工作環境后并沒有別的謀生之道，換言之，他們在入行之時就將未來的收益抵押給了銀行，成為企業風險的最后承擔者。盡管股東也是企業風險的重要承擔者，但他們可以通過資產轉讓的方式將部分甚至全部風險讓渡出去，尤其是當企業成為了上市公司之后。如果忽視了內部利益相關者的利益而去探討內部審計，內部審計活動將失去必要的群眾基礎。

2.強調被審計者的全面參與審計活動，而不僅僅是由審計者全面包辦審計全過程?！蔼毩⑿浴焙汀翱陀^性”固然是內部審計的基本特征，但只要內審人員以還原事實本來面目為出發點，準確應用審計程序和審計技術，那么就可以說審計結論是公正和權威的，那種將被審計者作為“犯罪”嫌疑對象，將審計知識視為不傳之秘的觀點是絕不可取的。此外，盡管審計者的審計能力強于被審計者，但由于未處于業務第一線，他們對各類交易本質的理解要遜于被審計者。如果僅由審計者單獨完成審計活動，很可能只是從程序到程序、從制度到制度來進行審計，無法真正實現防控風險的目的。引入被審計人參與內部審計活動與“獨立性”和“客觀性”并不矛盾。

3.強調內部審計要服務于組織價值創新，而不僅僅是“揭弊”和“震懾”.商業銀行組織活動和生產要素的價值創造并不都是均勻分布的，有的活動和要素創造的價值多，有的活動和要素創造的價值少。管理者的一項基本任務就是根據不同階段要素創造價值能力的大小，及時調整資源配置，確保將有限的資源投放到組織價值創造最高的活動環節中去，盡可能提高組織的邊際產出，增加組織價值。如果不重視對決策合理性進行審計，即使明知資源投入不合理，但因為和制度要求并不沖突，往往也很難追責。

4.強調持續性的自我審計行為，而不僅僅是階段性的即時審計活動。從知識管理的角度看，審計行為可以理解為將被審計者的隱性知識轉移給審計者的過程；而審計整改則是將審計者的顯性知識傳導給被審計者的過程，二者構成了“審計知識---業 務 知 識---增 值 后 的 業 務 知識---增值后的審計知識”這樣一個雙閉環。被審計者在掌握審計知識后，可以此為標尺，對比自己及他人各項行為活動的合理性和合規性，當出現矛盾沖突時，首先檢查是自身行為存在不當，還是審計知識與實際情況不符。如果是前者，立即分析對整個業務流程的影響程度，以及采取整改措施所可能產生的代價；如果是后者，則將差異反饋給審計者，由其判斷是否需要修改審計規則。

5.強調審計者是銀行經營最重要的參謀，而不僅僅處于監督旁觀的位置。從組織價值創造的角度來看，一些生產環節一旦不能實現價值的有效增殖， 這一階段就必須給予放棄。內部審計者的優勢在于他們熟悉不同管理者的經營方法并可以進行對比，從而提煉出具有共同性的行為規則和思維觀念，并借助于內部審計活動，將這些好的做法和經營技巧予以擴散，這對提高銀行轉型成功幾率有著十分積極的作用。

二、商業銀行柔性內部審計案例

某商業銀行董事會決定對轄屬某分行財務事項進行一次全面審計，審計時限為 2011 年 1 月至 2013 年6 月，審計范圍包括分行本部、兩個二級分行，審計內容包括但不限于財務制度建設、財務費用分配和管理、網點建設工作流程等情況。

該行內審部門接受任務后，提出了擴散審計知識、增強被審計行持續自我審計能力、提升組織價值的審計目標。

1.審前準備階段。主要任務是審計項目立項、組織審計前的調查、編制審計方案和通知被審計對象。此時審計者較常見的心態是沖動或畏難，被審計者則是規避防范或有限度的配合。因此，審計組負責人在完成了審計師隊伍組建后，即刻率隊到被審計行進行調研，基本掌握該行日常經營、組織架構和人員狀況；還就審計方案的編制向被審計者提出咨詢，邀請了該行相關骨干人員參與了部分審計模塊有效性測試的工作。為方便工作安排，審計組提前三周向被審計分行發出了審計通知書及資料需求，征求對日程安排的意見。這樣不但減少雙方的心理對抗，而且使審計目標和審計路線更加符合實際業務狀況，同時將審計理念以方案編寫的方式轉移給了被審計者，有助于該分行在今后的工作中持續進行自我控制。人際對偶關系采取了合作中的對立關系。

2.審計實施工作階段。主要任務是訪談和溝通，測試內控評估的健全性和有效性、計量和帳戶測試、審計取證并形成工作底稿、編制中期審計報告。此時若沒有被審計者的配合，即使審計人員能力再強，也很難進一步開展工作。因此審計者容易產生速戰速決或與被審計者拖延到底心態，而被審計者則容易產生應付厭煩或抵觸對抗心態。人際對偶關系應采取對立中的合作關系，審計者不能放棄審計主導地位，更不能為迎合被審計者修改審計規則和審計方案，轉移審計重點。

因此，審計組在正式進場后，按照內部審計規程要求，建立了實質性測試模型，對財務費用管理制度等五個方面發出七十余份審計確認書和咨詢函。在工作過程中，審計人員堅持“溝通是最好的審計武器”原則，及時聽取被審計行負責人的解釋。例如針對一個網點的選址決策問題，審計人員除了調閱全部審批流程記錄和制度規定，還邀請該行部分人員參與到實際審計工作，通過模擬該項決策全過程，運用“心證”的方法，找到了問題產生的原因，同時發現，原有審計方案缺乏對網點開業后的分析評價模型，不能全面正確估計網點選址的科學性，需要在今后的工作中加以補充。

3.審計報告階段。主要任務是完成審計報告、正式書面征求被審計者的反饋意見、領導審定審計報告、提出審計建議及整改要求。此時審計組已離場，審計事實也基本明確，審計者很容易出現放松或批判的心態，被審計者則是抵觸和干擾心態兼而有之。但審計建議必須在被審計者反饋意見的基礎上提出，因為這不僅關系到建議本身是否符合實際，更關系到審計雙方雙向知識轉移能否得以順利完成。人際對偶關系應采取合作中的對立關系。

因此，審計組主要負責人在退場前針對發現的十類三十二個問題，向被審計行分別口頭說明了審計依據和審計組的判斷，被審計行則對其中二十四個問題提出了不同看法。退場后，審計項目組逐條研究反饋意見，還邀請被審計行經辦人員進一步講解具體業務知識，最終確定了二十三個問題，在向董事會報送審計報告的同時，向被審計行發出了整改意見書，就判斷審計發現的依據、風險暴露程度、整改途徑、今后管理中應注意的問題等進行了詳細說明。

4.后續審計工作階段。主要任務是聽取被審計單位的整改匯報、制定后續審計方案和形成后續審計工作底稿、編寫后續審計報告、擴散審計與規范管理。一般情況下，審計雙方心態都是息事寧人，盡快結束，以便進入下一階段工作。尤其是被審計者，除非存在重大意見分歧，否則不會再糾纏于某些字眼或細節。正因為如此，如果雙方都敷衍了事，審計知識擴散就有可能流于形式。

因此，項目組再次來到被審計分行，向分行本部及其所轄屬的全部二級分行相關人員詳細講解了財務審計的方法、技巧和管理中容易發生的問題，當場回答了二十個問題，對未能解答的三個問題進行了記錄和深入了解（后發現是審計人員對具體業務情況了解還不深入所致，盡管這不影響最終的審計結論，但仍對審計模塊庫的參數進行了微調，確保今后工作的精確度）。同時，審計組還輔導各二級分行建立了自己的財務風險暴露指標體系、自我審計模塊庫和日常審計程序，確定了預警閾值，幫助設立了審計監測崗位。人際對偶關系采取了合作中的對立關系。

5.成果運用階段。主要任務是高管層對審計意見和建議的批示、職能部門對審計建議的采納、相關責任人的移送處理。審計者的主要任務就是將結果及時通知被審計者，使之進一步加深對審計發現和審計規則的理解，提高持續性自我審計的積極性。人際對偶關系應采取合作中的對立關系。

因此，審計組及時將董事會的審閱意見向被審計行做了傳達，并在一年后對該分行進行了回訪，發現該行財務管理和經營狀況目標明確，脈絡清晰，制度體系完整，各級領導對決策合規性和合理性的理解更加到位，有章不行、有據不依的情況大大改觀，真正實現了從“治病”到“治未病”的轉變。

三、提高商業銀行內部審計效率的幾點思考

我國商業銀行內部審計機構和審計機制建立時間并不長，不少人對內部審計的認識和理解還有偏差，管理層有必要加強以下幾個方面的工作。

1.建立內審人員與業務人員的定期交流和輪換制度。由于處在銀行經營不同環節，內審人員和業務人員所掌握和了解的企業組織知識各有側重，有必要建立定期聯系制度，彼此溝通工作心得，既使使審計人員能夠“接地氣”,又使業務人員及時掌握最新審計信息；同時還要建立定期輪換制度，通過審計雙方相互轉換角色，在工作中理解和掌握不同知識，融會貫通。只有這樣，才能消除人們對內部審計人員素質的疑慮。

2.要建立全員審計的理念。從國內外眾多企業發展歷程看，風險控制體系建立已從強調評估風險控制是否滿足組織目標的事后被動反饋，轉向強調根據組織內部目標來主動控制風險。這就意味著審計不是一時一地的事，更不是內部審計機構一家的事，而應納入企業持續不斷的經營行為范疇內，由組織全體成員共同完成。審計項目的結束不應表明風險控制的結束，相反，組織各級成員應不斷調整審計戰略，緊密關注那些高風險的領域，以提供更加相關符合管理需求的準確信息。只有這樣，才能將內部審計“形式上的獨立”與“精神上的獨立”有機地結合起來。

3.擴展內部審計的咨詢職能。咨詢服務應該成為內部審計的重要職能之一，包括內部審計師向高級管理層和執行風險管理的各部門員工講解銀行風險管理的流程和實施方法，進行機構間的協調交流，既把各部門風險管理政策的建議報告給管理層，又把管理層對于風險管理政策的指示傳達給各個部門，通過整合審計過程中所掌握的所有數據信息，形成一個全面的風險報告提供給相關風險管理的負責人，幫助他們進一步完善企業的風險管理政策。只有這樣，才能準確定位并理解內部審計的作用。