一、引言
作為國家治理的重要方面，公共部門①的規范高效運行對促進經濟增長和維護社會穩定至關重要。國際會計師聯合會 （ IFAC） 在向 2015 年 20 國集團 （ G20） 峰會的建議書中表示，公共部門財務管理不力、透明度和問責不足仍然是很多國家面臨的重大問題，高質量、及時、經過獨立審計的公共部門權責發生制財務報告是應對這些問題的重要舉措之一。2013 年 11 月，黨的十八屆三中全會明確要求建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。2014 年 12 月，國務院批轉財政部 《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出在 2020 年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度，建立健全政府財務報告審計和公開機制。由于現行政府審計以財政財務收支的真實、合法和效益為重點，側重財政收支合規性審計，審計力量和資源也有限，難以滿足政府綜合財務報告審計需求。特別是地方政府發債等審計，涉及對地方政府資產負債 “家底”狀況、收入費用和現金流量等情況的鑒證，如果由政府審計機關實施審計，難免削弱發債事項的公正性和公信力。注冊會計師作為獨立的第三方監督力量，既具備開展權責發生制財務報告審計的豐富經驗和人才隊伍，又具有較強的獨立性，引入注冊會計師開展公共部門財務報告審計對于深化財稅體制改革、完善國家經濟監督體系、提高公共部門透明度和促進國家治理能力現代化等具有重要意義。
二、實施公共部門注冊會計師審計制度的重要意義
第一，建立公共部門注冊會計師審計制度是深化財稅體制改革、健全現代國家治理體系的迫切需要。
黨的十八屆三中全會明確提出要深化財稅體制改革、建立現代財政制度，實施全面規范、公開透明的預算制度。由注冊會計師對公共部門財務報告進行審計，有利于公共部門強化財務和成本管理，提升運行績效，而且根據審計結果對下年度預算編制與安排作出必要調整，有利于提高預算編制的科學性，促進公共資源合理有效配置，從而進一步規范政府行為和提高政府決策能力，促進國家治理能力現代化。
第二，建立公共部門注冊會計師審計制度是推動政府會計改革順利實施的重要保障。政府會計改革的四大主要任務包括建立健全政府會計核算體系、政府財務報告體系、政府財務報告審計和公開機制以及政府財務報告分析應用體系。引入注冊會計師對政府財務報告開展第三方獨立審計，不僅是政府財務報告審計和公開機制建設的重要內容，而且可以促進政府建立健全會計核算體系，推動政府會計準則和會計制度有效執行，確保政府財務報告分析利用數據的真實性和準確性，切實保障政府會計改革順利實施。
第三，建立公共部門注冊會計師審計制度是規范地方政府債務管理、有效防范財政風險的重要舉措。修訂后的 《預算法》允許地方政府在嚴格的條件下自行發行債券。作為發債主體，地方政府應根據權責發生制的會計核算方法確認、計量、記錄、報告地方政府財務狀況和運行情況，全面完整和規范披露地方政府財務、債務等信息。引入注冊會計師開展財務報告審計，有利于準確反映地方政府的財務狀況，充分揭示地方政府的直接和間接債務信息，有效滿足債權人等利益相關方對發債主體的信息需求，為政府債務管理提供更加準確、全面、完整的基礎信息，約束政府舉債行為，有效防范財政風險。
第四，建立公共部門注冊會計師審計制度是提升公共部門透明度和公信力的必然選擇。當前，我國公共部門在財務管理、內部控制、信息公開等方面還存在一定不足。由注冊會計師對公共部門的財務報告進行第三方獨立鑒證，并建立常態化的財務信息公開機制，有助于提高公共部門的透明度和公信力，滿足各級人大及其常委會、社會公眾等全面、準確、及時了解公共部門財務信息的需求，也有利于建立公眾對公共部門的信任機制，提高依法行政的效率效果，進一步推進轉變政府職能、建設服務型政府的改革目標。
第五，建立公共部門注冊會計師審計制度是完善公共部門監督體系的內在要求?，F階段，我國公共部門審計監督體系尚不健全，政府審計機關主要側重對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部經濟責任的審計監督，內部審計尚未全面有效開展。引入注冊會計師審計，有利于進一步完善公共部門監督體系，促進政府審計、內部審計和注冊會計師審計形成合力； 有利于發揮注冊會計師的專業優勢和激發市場活力，符合政府監管職能在一定范圍內讓渡于社會組織的改革方向； 有利于緩解政府審計機關的壓力，促進其將有限資源配置到國家治理中更宏觀、更具戰略意義的領域。
三、實施公共部門注冊會計師審計的國際經驗
近年來，為優化公共部門治理并提高其透明度，越來越多的國家和地區引入注冊會計師審計制度，為強化預算財務管理、債務風險管理、宏觀政策研究和追責問責等提供了有力支持。通過對美國、英國、加拿大、德國、俄羅斯、澳大利亞、日本、新加坡和中國香港特區實施公共部門注冊會計師審計有關情況的系統梳理和分析研究，可以歸納出以下特點和啟示：
第一，注冊會計師廣泛參與公共部門審計是大勢所趨。在英國和美國，中央 （ 聯邦） 政府主要由國家審計機關審計，地方政府以及高等學校、醫院等非營利組織主要依靠注冊會計師審計； 新加坡、香港等則采取政府部門主要由審計機關審計、其他公共部門主要由注冊會計師審計的模式； 澳大利亞和加拿大的公共部門通常由國家審計機關主審，但大量通過政府購買服務聘請注冊會計師參與和協助，不少審計項目政府審計與注冊會計師審計的力量配比達到三七開； 法國、加拿大還存在政府審計機關與注冊會計師聯合審計的模式，即雙方聯合實施審計、聯合簽發審計報告?？偟膩砜?，注冊會計師廣泛參與公共部門審計已經成為大勢所趨并日益發揮重要作用。究其原因，主要有二： 一是政府審計力量難以滿足日益增長的公共部門審計需求； 二是社會公眾對提高公共部門透明度和改進監督方式的要求更為迫切。
第二，建立健全法規體系是注冊會計師開展公共部門審計的重要基礎。前述國家和地區普遍制定了關于公共部門審計的法律法規，主要包括兩方面： 一是針對公共部門財務管理活動的法規，主要明確公共部門財務信息的編制責任和法定審計要求； 二是針對公共部門審計活動的法規，主要規范公共部門審計執行者的權利和義務，保障審計活動依法依規進行。這兩類法規相互聯系、互為補充，確保公共部門審計有法可依、有規可循、有效實施。與國家審計機關相比，注冊會計師地位相對弱勢，因此，需要確保公共部門審計的立法高度，為注冊會計師獨立開展審計工作提供有力的法律支撐。
第三，財政預算是公共部門注冊會計師審計的主要經費保障形式。從所研究的國家和地區來看，無論是注冊會計師獨立開展公共部門財務報告審計，還是通過政府購買服務形式接受國家審計機關或其他監管機構委托實施預決算、項目評審、績效評價、經濟責任等特定事項審計，其審計經費主要由財政預算保障。其中，前者一般列入被審計單位的預算，后者一般列入國家審計機關等服務購買方的預算。在收費標準方面，大多數國家由會計師事務所與委托單位在市場化原則下自主協商，一般比私營部門審計收費標準低 30%.
第四，選聘機制是公共部門注冊會計師審計有效實施的重要因素。獨立性是高質量審計的重要前提。
為確保選聘過程公開公正、標準統一，提高審計師的獨立性，英國于 2014 年通過了 《地方審計和責任法案》，由獨立的法定機構統一負責地方政府和醫療機構的審計師選聘和審計費用安排。美國雖然一般由被審計單位自行委托，但建立了有效的內部監督制約機制。此外，在選聘過程中，不少國家采取公開招標方式，好處是可以提高競爭性、降低審計費用，但頻繁的招標和審計師輪換會影響審計經驗積累，增加公共部門的負擔。因此，在推進公共部門審計制度初期應考慮引入中長期合作模式，如澳大利亞國家審計機關與會計師事務所一般簽訂 5 年的服務合約。
第五，公共部門審計結果運用應區別情況穩妥慎重推進。公共部門審計目標具有多樣性，應當根據審計目標任務要求，區別對待審計結果的運用和公開。以美國為例，按照 《單一審計法案》開展的財務報表及內部控制審計，其主要目的是增強聯邦政府資金使用的透明度和接受公眾監督，審計結果大多向社會公眾公開； 而績效評價的主要目標是考核相關部門的績效或解決某些具體問題，其報告使用者一般為國會等權力機構或其下設的監督機構。因此，公共部門審計結果運用要結合審計目標，合理確定審計結果是否公開、如何公開以及公開范圍； 同時，要規范審計結果的匯報機制和匯報層級，確保審計結果得到合理運用，避免誤讀誤用。
