一、問題的提出

自人民銀行開展內部審計以來，眾多學者圍繞人民銀行“如何開展內部審計”、“如何提升內部審計質量”展開了大量的研究，人民銀行內部審計實踐逐步深入，審計質量不斷提高。但作為內部審計另一個重要的方面“內部審計風險”研究尚少。內部審計風險作為審計研究的重要一環，其對研究審計主體的行為選擇、審計質量等都具有重要意義。本文嘗試運用委托代理相關理論，從信息不對稱角度研究人民銀行內部審計風險控制問題。

二、人民銀行內部審計風險含義

根據《獨立審計具體準則第 9 號---內部控制和風險》，審計風險是指財務報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性，包括固有風險、控制風險和檢查風險。外部審計的發生和發展以組織外部的受托責任為基礎，而內部審計的發生與發展則以組織內部的受托責任為基礎。兩者關于審計風險的本質是一致的，即內部審計風險是指，財務報告存在重大錯報、漏報或企業經營管理方面存在弊端或漏洞，經內部審計后，內審人員出具不恰當意見的可能性。人民銀行作為國務院組成部門，其內部審計隸屬于行政事業單位內部審計范疇，審計對象、審計范圍與企業內部審計有較大差異。干勝道、王磊（2006）認為，政府審計風險是指審計人員對被審計單位的財務收支報表和履行相關職能的情況發表不恰當的意見和評價，或是對被審計單位做出錯誤的處理處罰決定。劉德菊、崔思明、田雨（2015）認為，行政事業單位內部審計風險是指內審人員在執行內部審計工作時出具了不恰當的內部審計意見，對被審計單位內部控制制度、財務會計制度的設計和執行提出的改進意見缺乏針對性或對審計中發現的問題提出的解決方案缺乏可操作性。根據近年來人民銀行內部審計實踐特征，本文認為，人民銀行內部審計風險是指人民銀行內審人員對被審計單位業務管理、內部控制、履行職責等情況發表不恰當的審計意見，作出不適當的審計評價，甚至出具錯誤的審計結論和審計決定的可能性。這里的“不恰當”和“不適當”包括三個方面：一是將客觀上是錯誤的東西認定為正確的，予以肯定，即肯定風險。二是將客觀上是正確的東西判定為錯誤的，給予否定，即否定風險。無論是肯定風險還是否定風險，都會給被審計單位及其他相關各方造成損失，也導致內審部門或內審人員承擔后果或責任，因而構成內部審計風險。第三，內部審計風險還包括審計職能風險。內部審計最基本、最重要的職能是監督，倘若這一職能未能全面充分履行，被審計單位存在的各重要風險無法被有效揭示，重大違法違紀行為未能及時查處，內部審計也要承擔相應風險。

三、信息不對稱條件下人民銀行內部審計動因與內部審計風險產生機理

人民銀行是我國的中央銀行，在國務院領導下制定和實施貨幣政策，防范和化解金融風險，維護金融穩定。為有效行使中央銀行職責，按行政體制劃分，人民銀行內設四個層級，分別為總行、分行、中心支行、支行，各級行必須向上級行負責，這種責任通過行長履職確定。從委托代理角度分析，這里形成了兩大主要的代理關系：一是國家（人民）與人民銀行總行的委托代理關系。二是人民銀行系統內部各級行的代理關系。根據委托代理理論，在委托代理關系中，契約雙方之間的信息是不對稱的，其中一方總比另一方占有更多的信息，并且在信息不對稱情況下，契約雙方中的一方可能隱瞞對自己不利的信息，輸出對自己有利的信息使自己獲利。在委托代理關系下，因信息不對稱常常引發“逆向選擇”與“道德風險”.為解決這種代理問題，委托人會選擇具有專業知識的機構對受托人活動進行監督和評價，由此產生內部審計。為解決上述第一大代理關系而產生的代理問題，國家通過政府審計對人民銀行進行監督，如審計署審計、財監辦監督等。為解決人民銀行系統內部各級行的代理問題，人民銀行內部審計應運而生?！吨袊嗣胥y行內審工作制度》關于“中國人民銀行內審工作實行行長負責制，內審部門對行長負責并報告工作”的規定便體現了這一特征。因此，各級行因委托代理關系產生的信息不對稱是人民銀行內部審計產生的動因。

人民銀行內審部門或內審人員通過一定的技術和方法，為各級行（行長）獲取信息，尋找對策，避免因信息不對稱造成資產損失、管理漏洞、權力尋租、不恰當履職等情況的發生，因此信息不對稱不僅是人民銀行內部審計產生的動因，而且導致了人民銀行內部審計風險發生，它貫穿了內部審計全過程。按產生范圍來看，可以分為信息外部不對稱和內部不對稱。

（一）信息外部不對稱。人民銀行內部審計雖然順應了人民銀行系統內各級行委托代理關系而產生，并且努力通過多種審計方式方法來了解被審計單位信息，但內審部門畢竟是獨立第三方，對被審計單位信息不可能了解得充分全面，而且內審活動的開展也受審計力量、時間、成本的限制，這些都導致了內審部門與被審計單位信息不對稱。并且目前人民銀行內部審計的主要工作職責是監督同級和下查一級，這種監督檢查職能的發揮必然與被審計單位或人員存在利益沖突，被審計單位占有充分的信息優勢，他們知道什么行為合法合規，什么行為違法違規，為了保護自己的既得利益，很有可能向審計組隱瞞對自己不利的信息，同時盡可能多地提供對自己有利的信息，導致審計中道德風險發生，在審計實踐中表現為：提供虛假資料、隱藏事實真相、拖延審計時間、加大審計難度等。

（二）信息內部不對稱

1. 道德風險。為便于內部審計活動的開展，除縣支行外，其他各級行均設置了內審部門，但相對于內審業務來說，內審部門配備的人員數量遠遠不夠，并且內審人員素質也是參差不齊。一般的做法是，通過派出審計組開展審計項目，并且審計組中除組長和主審人以外，其他審計人員主要從下級行中臨時抽調部分內審人員組成，審計現場實施時，根據業務專長進行科學分工。因而，審計信息反饋的渠道是審計人員-審計組-內審部門。由此可以看出，內審部門作為內部審計風險的承擔者，但不是審計信息的直接掌握者，只有通過審計人員的反饋才能獲得信息。然而，這種最終獲取的信息有可能經過審計人員的過濾。因此，在審計主體內部，內審部門處于信息劣勢地位。內審部門與審計人員的委托代理關系決定了審計人員是內審部門獲取審計信息的重要保障。從下級單位抽調的內審人員實行的是異地交流開展審計項目，這些被抽調的內審人員日后有可能通過輪崗擔任業務崗位，即將來的審計對象，這在一定程度上加劇了內部道德風險的發生。并且內審人員專業素質和道德水平參差不齊，他們有可能利用審計權力尋租，接受被審計單位或人員的賄賂，幫助掩蓋審計信息而不向審計組或內審部門報告。

2.逆向選擇。

由于受審計成本的制約，目前人民銀行內部審計更多地選擇抽查性審計，主要表現為：一是抽查選擇被審計單位。無論是人民銀行總行、分行或省級中心支行，轄屬機構數量都比較多，相對數量較多的轄屬機構，內審力量明顯不夠，因此，不可能對所有轄屬機構都開展審計。二是審計業務對象選擇具有抽查性。大多數審計項目現場實施的時間為兩星期左右，在較短的時間內，審計人員也無法對被審計單位開展全面性的了解檢查，只能根據經驗有選擇性地抽查進行業務審計。這樣，抽查性審計給被審計單位提供了違法違規行為而不被發現查處的可能，導致被審計單位逆向選擇。一般來說，各單位是熟悉內審工作方式方法的，他們考慮一項行為是否違法違規時，也會進行斟酌選擇。當內部審計是以抽查性方式開展時，這些單位會估計被抽到開展審計并發現違規行為的概率，對于概率較小的單位就有可能鋌而走險。同時，在審計過程中，由于雙方掌握的信息有優有劣，被審計單位一般會積極向審計組報告對其有利或無害的信息，而隱瞞對其不利的信息，即所謂“報喜不報憂”,也加大了審計風險。

四、緩解信息不對稱，防范內部審計風險的對策建議

信息不對稱給內部審計帶來了較大風險，并且只要存在委托代理關系，以及考慮審計成本開展審計，這種信息不對稱帶來的審計風險就不可能消除，但是可以通過以下對策緩解信息不對稱，防范內部審計風險。

（一）創造良好的內部審計信息環境。人民銀行職能，對外包含貨幣政策制定和實施、貨幣發行、經理國庫等，對內要進行預算管理、財務收支活動管理、資產管理等，并且有些職能關聯并不密切，在當前人工審計環境下，要搜集被審計單位所有信息幾乎不太可能。然而，各職能所涉業務都有專門的信息系統，因此可以利用計算機信息技術，開發一個內部審計信息平臺，將各業務系統連接該平臺，根據業務內容和審計人員級別設置相應的權限，供審計查詢檢查。這樣通過信息技術開展審計，不僅能提高審計工作效率，而且能全面充分地了解被審計單位，有效防范內部審計風險。

（二）拓寬內部審計信息反饋渠道。目前，人民銀行內部審計信息渠道主要是被審計單位提供的各種紙質資料，如會議記錄、會計憑證、賬簿、報表等，這樣有可能導致被審計單位隱瞞違法違規行為信息。因此，必須拓寬信息反饋渠道。針對人民銀行對內管理、對外服務的職能特點，可以從以下兩個方面考慮：一是單位內部信息渠道。如，向被審計單位全體員工發送電子郵件，或在公告欄內張貼審計公告，公布審計內容、審計關注重點及舉報方式等，使被審計單位全體人員都能知曉正在開展的審計工作，并可能向審計人員舉報有關信息。又如，走訪紀檢監察部門，查閱有關針對被審計單位的舉報材料，發現審計線索。二是單位外部信息渠道。主要是指內部審計外部調查。由于人民銀行職能較為廣泛，對外職能所涉的社會關系也錯綜復雜，因此不同業務所開展的外部調查對象也各不相同。如開展國庫業務審計，調查對象主要是財政、稅務等部門；開展行長履職、離任審計調查可以聽取地方政府對行長履職的評價。

（三）規范開展審計項目。一是審計項目選點要全面。由于受審計條件限制，不可能對每個審計項目都全面鋪開，這就導致了部分單位多年來很少甚至沒有開展審計。因此，審計選點既要考慮規模影響，又要關注到偏遠、經濟欠發達地區和規模較小的機構，做到選點均衡。二是審計現場實施程序要嚴格規范，并運用逆向思維。要改變傳統審計從前查到后的審計方式，摒棄心中“哪些地方安全、不會出問題”的觀念，對一些最不起眼、看起來不太會出問題的地方也要深查，對審計證據相互矛盾的領域要深入追查。同時，為了防范內審人員權力尋租導致道德風險發生，可以開展多種形式的審計復核制度。如交叉復核，即根據審計分工完成審計任務后，由其他審計人員對審計重點和敏感問題進行復核；又如抽查復核，即審計項目將要完成時，由內審部門派出該項目審計組以外的人員前往被審計單位有選擇性地復核。這樣可以防范內審人員尋租造成的內部道德風險，也可以給內審人員施加壓力，促使其更加認真負責地開展審計工作。

（四）提高內審人員職業道德水平和專業素質。一是采取多種途徑加強內審人員職業道德教育，提醒其關注內部審計風險，防范審計中的權力尋租行為。二是培養良好的職業懷疑態度。要以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，對相互矛盾的審計信息，以及對被審計單位提供的資料產生懷疑的審計信息要保持警覺。三是加強內審人員專業培訓。隨著信息技術的發展，被審計單位各項業務也在不斷變化發展，其違規作假的方式也可能在不斷變換，隱蔽性越來越強，技術越來越高超，這就對內審人員提出了挑戰。為了適應新的審計形勢，內審人員必須學習新的審計理念和審計技術，以增強獲取審計信息的能力。

參考文獻

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