本篇論文目錄導航：

【題目】內部審計師職業道德問題探究
【第一章 第二章】內部審計師道德建設研究導論
【第三章】內部審計師道德困境的影響因素
【4.1 - 4.2.2】性別和年齡因素對審計道德的影響分析
【4.2.3】工齡對審計師道德的影響分析
【4.2.4】單位屬性對內部審計人員道德的作用
【4.2.5 4.2.6】高層重視程度因素對審計師道德的影響分析
【第五章 第六章】內部審計師道德困境的解決之道
【參考文獻】內部審計從業人員道德研究參考文獻

5 內部審計師道德困境的解決之道

1996 年，中國注冊會計師職業道德基本準則頒布。2002 年，又頒布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。2003 年，《內部審計人員職業道德規范》也由中國內部審計師協會頒布。頒布機構都設想可以以此指導審計師在遇到道德困境時可以做出合理的決策。

在基于準則的道德決策模型中，審計師必須理解道德原則、規則和指南，當遇到道德困境時，審計師將這一困境的情形與道德準則相比較，從而做出決策以避免違反道德準則（吳建友，2007）。因此，為了不違背這些準則，審計師們必須獨立的做出決策。同時他認為，雖然準則有法律、規則和原則三個層次，但是這并不足以涵括影響審計師道德選擇的所有因素。"給予準則的道德決策模型假設審計師道德水平具有一致性，并且愿意維護這種一致性"這些假設很有可能是不成立的，那么就無法使用給予準則的道德決策模型。

頒布《道德準則》的目的之一就是使職業法律化和頒布實務標準（Sawyer,1991）。MaryAnn Reynolds 在《職業化、道德準則、內部審計師：道德爭論》論述了頒布《道德準則》

另一個目，即為解決道德困境提供指導。他認為國際內部審計師協會頒布的道德準則恰恰也的確做到了以上兩點。Stanford（1991）也推薦將道德準則和內部審計實務框架、IIA的風險警示公告、向同事咨詢一起，作為內部審計師在遇到道德困境時作出恰當決策的指導來源之一。Seigel O'Shaughnessy 和 Rigsby（1995）證實了實務中的內部審計師在遇到道德困境時確實使用了道德準則來指導自己的行為。Seigel O'Shaughnessy 還進一步得出結論，大部分內部審計師認為道德準則的初衷就是為了提供指導。

Jill Joseph Daigle 和 James C.Lampe 分析了道德原則對于內部審計師來說極其重要的原因。首先，內部審計師經常會遇到道德困境，而這些道德困境卻挑戰了實務標準，實務標準要求內部審計師必須要將這些情況披露出來，但是內部審計師卻發現這并非易事；其次，隨著對合作管理的強調，內部審計師在加強商業道德和正直性方面的作用是有目共睹的。所以，內部審計師加強對道德準則的遵守將會為企業增加附加價值。

因此，道德準則對內部審計師在道德困境中作出道德決策發揮著極其重要的指導作用。

而該指導作用實質上是基礎性的，在此基礎之上，內部審計師還需運用專業謹慎的職業判斷來作出恰當的道德選擇。

內部審計師在面對道德困境時某特定個體可能為了自身利益而作出損害獨立性的決策，也有可能是兩個或者多個內部審計師選擇合謀來達到小集體的而利益（劉錦芳，2007）。

他提出解決審計師合謀的方法，即選派兩名審計師同時工作以達到"囚徒困境"的狀態來制約彼此。但是由于這種方式的成本過高，所以作者研究出了按一定概率派出第二名審計師，并強化剛性法律的"硬約束"和完善審計師的激勵機制，可以防止合謀。同時，對內部審計師的道德約束以及內部審計師的風險厭惡可助防止審計合謀。Elaine Humphrey13（2008）在其論文中提及了解決審計師道德困境的問題，在此他引用了 Arnold 等人（2005）所進行的調查《審計師與道德困境解決的研究》。

Arnold 等人共選取了來自 7 個西歐國家的 195 位審計師來調查道德困境的解決之道。

他們為審計師們準備了一個情景：在審計時發現審計活動會對其他利益相關者產生消極影響。參與調查的審計師面對著一個道德困境：是保持機密性，即（對客戶）忠誠；還是告知利益相關者，即（對利益相關者）保持慈善之心。該調查不僅得出了審計師在面對該道德困境所作的選擇的結果，還包括審計師作出自己選擇的推理過程。7 個國家中有 6 個國家的審計師所做的選擇是對利益相關者的慈善之心，而不是保持對客戶的愚忠，這與幾位作者之前的設想并無顯著差異。該調查的目的之一是為構建國際專業實務準則服務，但是能的解決方案列出（從不聞不問至被迫辭職），并進行頭腦風暴或職業判斷做出最為恰當的道德選擇。

6 未來研究展望

綜上所述，國內外學者在內部審計師道德困境的成因及表現形式、影響因素、解決之道和與準則的關系方面作了相應的研究。但現存的學術研究依舊存在如下不足并適以建議：

1、道德困境的存在是否一定是內部審計的弊端。 Hansson（1988）提出過下述疑問：

我們是否一定避免道德困境？在假想的理想狀態下不可能存在道德困境。而現實世界是不完美的，道德困境是可能存在的。因此，我們可以積極面對道德困境，以進一步接近理想狀態，最小化道德困境所帶來的消極影響。而現今對于道德困境的研究幾乎都是基于如下事實：道德困境是阻礙內部審計發展的。筆者認為有失偏頗。因此，正確認識道德困境存在的必須性，并以此為基礎進行的學術研究才是真正有價值的研究。

2、內部審計師道德選擇是否恰當的標準尚未明確。諸多學者（包括 IIA）認為內部審計師的道德選擇的標準是對《道德準則》的符合程度。但正如 Arnold（2005）所言，現階段的道德準則以及專業實務準則強調地是保密性，這與現階段實務界的內部審計師實際操作是不符的。究竟何為恰當的道德選擇儼然成為該議題的核心熱點之一。IIA 公認是引領內部審計實務的先師。筆者建議，IIA 制定專業實務準則或道德規范的標準應與其推廣的 CIA考試制度類似，應將現階段大部分內部審計師的執業行為作為現階段內部審計師的最佳實務。

3、同一因素作用于陷入道德困境的內部審計師的同一性。正如上文所言，性別等因素對內部審計師作出恰當道德選擇的影響呈現出不一致性?，F階段的研究大抵是發現并證實了非同一性，但并未對此作出合理的解釋?，F如今，行為經濟學甚囂塵上，它更加強調心理在經濟行為中的重要性。因此，是否可以應用行為經濟學理論來解釋或者可以再多大程度上解釋該非同一性是現階段的研究空白。

綜上所言，解決內部審計師道德困境的路徑依然依賴于良好的執業準則和道德原則以及專業謹慎的職業判斷。