本篇論文目錄導航：

【題目】公路改造項目跟蹤審計改進探析
【緒論】跟蹤審計在公路改造項目中的應用緒論
【1.1 1.2】公路改造項目及跟蹤審計管理基本概念界定
【1.3】公路改造項目跟蹤審計管理分析
【2.1】云南公路改造項目及跟蹤審計管理現狀
【2.2】云南公路改造項目跟蹤審計管理問題分析
【第三章】公路項目跟蹤審計管理產生問題的原因分析
【第四章】省外公路建設項目跟蹤審計管理經驗借鑒
【第五章】完善公路改造建設項目跟蹤審計管理的對策措施
【結論/參考文獻】公路改造項目跟蹤審計問題研究結論與參考文獻

第二節 云南公路改造項目跟蹤審計管理問題分析

為了分析云南公路改造項目跟蹤審計管理中存在的問題，筆者分別在已經交工驗收和在建公路改造項目選擇 5 個項目，以問卷調查方式，深入了解對跟蹤審計委托方工作情況、主體、客體實施情況。對于管理存在的問題，試圖從委托代理關系中的三類利益主體：公路改造項目跟蹤審計主體（項目審計組主要由社會中介機構組成）、客體（建設管理單位及參建各方）和委托人（交通行業審計部門）歸納分析。對指揮部管理人員的調查結果表明：認為審計委托方在管理中存在問題的占 30%,審計主體（中介機構）有問題的占 40%,審計客體（建設單位及參建各方）有問題的占 20%.

一、審計委托方（主管單位）在管理方面存在的問題

在 60 份調查問卷中，有 30%的管理人員問卷認為審計委托方在管理方面存在問題。通過對問題具體分析，被調查者普遍認為主管單位存在“忽視中介機構資質和人員職業道德與業務素質”、“ 缺乏嚴格的審計中介準入制度和黑名單制度（退出制）”、“審計隊伍招投標不規范、管理不嚴格”這三方面的問題。如表 2.7 所示。

（一）忽視中介機構資質和人員職業道德、業務素質

委托代理理論認為，委托關系中的委托人與代理人之間由于信息不對稱，導致了契約不全面、有漏項，代理人有可能利用信息優勢欺騙委托人。所以必須建立有效的框架制度，規范代理人行為，減少代理成本。

根據原建設部 2000 年頒布的《工程造價咨詢單位管理辦法》（第 74 號令），工程造價咨詢公司①分為甲級和乙級。不同資質的造價咨詢公司執業范圍也不相同。

主管部門在充分調動社會力量參與跟蹤審計任務時，一般先看對方是否在以前所建的公路建設項目中承擔過竣工決算審計任務，同等條件優先考慮業績優秀者。再在沒有業績的社會工程造價咨詢公司中，考察其營業執照和工商登記注冊，選擇代理人。但是對于代理人執業范圍及能力的資質證明文件，沒有納入評選標準，這樣選擇合格者，不符合建設部維護工程造價咨詢市場秩序的有關規定。

執業人員職業道德素質②與專業業務素養。與竣工決算審計相比，全過程跟蹤審計人員精通專業技術具有較寬的業務知識面、掌握最新的方法技術手段、擁有豐富的施工經驗，還必須具有溝通協調能力。同時行業自律性規定也明確“執業過程中嚴格自律，規范職業道德行為，珍惜職業聲譽，自覺維護國家和社會公共利益?！币?。專業人員的工程技術和工程經濟的專業素養優勢成為我們整合審計資源的基礎。同樣專業技術素養人員，審計結果的公平、公正主要依靠工程造價人員的職業道德。

實踐中委托方過于強調工程造價咨詢單位的業績，不關注社會中介機構執業人員的業務素質和執業道德問題，極有可能導致跟蹤審計形同虛設，無法履行咨詢服務職能。省廳在安排二級公路跟蹤審計任務時，從已經設立的承擔跟蹤審計任務造價咨詢公司庫里，選擇工作業績好，且在公路建設項目曾經或正在執行跟蹤審計任務的造價公司承擔工作，并支付審計費用。由于造價公司派往項目跟蹤審計人員流動性大，甚至經驗豐富審計人員離職，現場審計工作人員多是實踐經驗不足，或是知識結構單一，如云南建文造價公司中途更換審計主要負責人，導致無力承擔項目審計工作，無法保證跟蹤服務。用委托代理理論分析，委托中介機構，有可能產生較高的代理成本，容易發生審計人員與審計監督對象合謀，導致“吃了甲方吃乙方”情況發生。

（二）缺乏嚴格的審計中介準入制度和黑名單制度（退出制）

2009 年云南省交通運輸廳開始建立審計中介準入制度，從云南注冊成立的社會審計機構中，從執業資格、執業能力、執業業績和信譽等五方面考察，招標方式選取了甲級資質單位 12 家，乙級 20 家，納入備選庫。委托方通過選拔程序，選擇中介機構對公路改造項目全面過程跟蹤審計，按照規定 3 年期滿重新招標選擇資格庫。云南省審計廳建立業務范圍涵蓋房建、市政工程、公路建設工程等專業的“固定資產投資審計庫”.自十八大提出法治建設，交通廳尚未對 3 年期滿的資格庫重新招標選擇。州（市）各級交通行政主管部門（委托人）多半直接從已經過期的交通行業審計庫中聘請中介，或是聘請長期多次合作單位進行跟蹤審計。雖然沒有證據表明這些單位審計的質量就一定差，但是程序不規范，結果也不可能規范，沒有經過和其他同資質單位的比較，也很難保證其質量一定可靠。

社會中介機構水平參差不齊，委托方從監督控制審計質量考慮，必須建立“黑名單” 制度。針對不能完成審計任務，或是審計報告質量低劣的社會審計組織建立退出機制，有進有退，有排名先后，將那些劣質隊伍進入黑名單，一定時期內限制進入公路改造項目跟蹤審計領域。避免中介機構嚴重依附委托方和審計尋租導致委托方把關不嚴格。由于黑名單制度只停留在形式上，并沒有進入實際操作程序，2012 年，二級公路即將交工竣工驗收，中央政府將進行債務鎖定，鎖定云南省二級路里程和債務，云南建文造價咨詢公司無法完成所承擔的小瀾二級路跟蹤審計任務，不能按時提交竣工決算審計報告在內的各階段審計成果。我們無法通過法律手段清退該公司，該公司將所承擔的業務事項交回我局承擔的情況。

（三）審計隊伍招投標不規范、評標辦法不適當

云南公路改造項目每年都有，我們采取對當年項目一次招標選擇全過程跟蹤審計隊伍。招標文件中載明的評標辦法及細則，多采用經濟評標因素權重大，而技術評標因素權重小。施工監理也屬于咨詢服務性質，一般采用固定監理服務費率或是固定費用總額招標，評標時只對監理單位資質、人員資格、業績信譽等技術標予以評審，保證中標單位能提供合格的服務。雖然跟蹤審計服務類似于工程施工監理，但是評標因素以“經濟標--審計服務費”為主，強調支付較低費用，以降低工程建設成本。

中介機構為了獲得審計業務標，基本都按照評標辦法降低收費要求，有的不惜降低執業質量和標準，現場更換投標承諾人員降低工資成本，嚴重背離了執業準則要求。有的甚至以支付回扣等手段滿足委托方、建設管理方的不正當或非法要求，通過惡性競爭占據公路改造項目跟蹤審計市場份額。

（四）跟蹤審計目標不明確

目標是一切活動的出發點與歸宿。委托方要求全過程跟蹤審計工作任務首先確保資金運行過程合法、合理；其次規范項目建設程序，降低管理風險，防止資源損失，再次維護委托人利益，并平衡參建各方的合法權益。跟蹤審計人員首先是按照委托方要求做好監督工作，再履行咨詢服務職能。建設合同關系各方，建設管理、施工、材料供應等各負其責。跟蹤審計人員不是建設者，所以不承擔項目管理具體工作，作為委托方派出機構負責監督建設管理工作及參建各方，也是對監理、質量監督、造價控制等內部監督檢查工作的再監督，促進各項工作更加規范、更加高效，實現社會經濟效益目標。

云南公路改造項目成批次的開工建設，造成人力資源嚴重匱乏，尤其是有豐富項目管理經驗的人員，包括監理人員、設計人員、質量監督人員等。委托方要求代理人監督過程中發現的問題，不論是程序性問題或是實質性問題，都要協助參建各方完善、改正。建設管理單位也要求審計人員參與到管理例會中并發表意見，轉嫁了部分管理責任。具體實踐中，審計人員很難把握介入深度，常常參與到項目決策管理過程中，如對新增單價的審核批準、某單項工程的設計變更，被要求參與現場辦公會，發表意見并承擔了原本指揮部的管理責任，就是西方的“深口袋”理論的實踐。

跟蹤審計現場模式下，駐地服務的審計人員在工期內投入越多，越位的機率越高，越容易混淆自身職責與建設管理職責的界限。范圍不清、權限不明、配合不力，審計人員的工作難度加大，審計風險劇增，原因是委托方沒有確立明確的審計目標，一味要求審計圍繞建設管理工作，服務于建設目標，過于強調增值服務。

二、建設單位及參建單位（審計客體）存在的問題

調查問卷反映出審計客體分別存在的主要問題，其中利益相關者之一施工方為利益最大化用各種方式逃避審計監督是突出問題，如表 2.8 所示。

（一）建設管理單位不明確全過程跟蹤審計的工作內容和重點

針對項目關注重點，跟蹤審計采取不同的介入方式，跟蹤審計的做法和審計內容由于不同的介入方式而不同。由于建設標準、過程規模、工期和審計成本選擇不同的介入點，有的項目審計采用從項目立項著手，有的項目審計從工程施工開工時介入。由于工程項目涉及多個專業領域、由多個建設環節構成，有的項目則按照資金運行軌跡從籌集、投放、使用作為主線；有的項目則圍繞建設方與參建各方及其他相關者合同約定及履行情況為主線；有的項目把有可能產生質量問題的關鍵環節、影響工期的工作過程作為審計重點關注內容；有的項目把無法事后審計和對工程建設活動有重大影響的內容作為關注點。

不同審計主線，不同重點內容，不同介入時點，造成各個公路改造項目跟蹤審計具有唯一性、一次性、各有特點，建設單位配合審計時產生疑問。審計方式不同，審計的重點內容也不同，不同項目的跟蹤審計重點和內容區別很大，審計人員在實施中因環境變化調整審計計劃和關注重點，若溝通反饋不及時，建設單位不明確該項目的跟蹤審計內容、重點，在提交相應工作資料上配合審計力度不夠。

（二）施工單位為利益最大化規避全過程跟蹤審計監督

作為利益相關者之一的施工單位，居于經濟人假設，為了獲取最大經濟利益，必然采取各種手段逃避監督，規避全過程跟蹤審計監督。通常采用：一是充分利用與建設管理方簽訂的施工合同書條款，將有利自己的條款列入合同協議書中，不利自己的條款盡量刪除，或者設置種種障礙阻止審計監督。例如方便核實已完工隱蔽工程工程量，在隱蔽工程覆蓋前應當通知跟蹤審計人員到場確認，在投標文件及合同文件看不到此條款。如公路改造項目其中地方政府負責承建的過境線路段合同書載明的分項分項工程驗收時間較短。施工單位迅速組織轉序施工，審計人員沒有充分的時間進場審查。二是利用編制施工組織設計方案規避監督。依據項目情況，投標人結合企業實際施工管理水平編制施工組織設計方案，中標后成為合理科學組織施工生產的重要措施，編制原則是企業利益最大。不同企業編制的施工施工組織設計方案及工程造價均不同，原因在于企業技術、設備、經驗、施工組織等實際情況不同。面對復雜的施工條件和地質環境，審計人員缺乏實地經驗難以分析判斷并做出有利于降低造價控制的決策。三是施工單位借業主不統供建筑材料，由各施工單位自行采購，業主通過抽查批次材料進行質量監督。就利用材料漲跌價形成的材料價差規避審計監督。指揮部招標時，將材料價格以“暫定價格”計算包含在攔標價內。在供求關系緊張價格上揚時，如瀝青市場供應價上漲時，施工單位頻繁向指揮部、審計單位提出材料價格核價申請，要求市場高價確定為材料供應價，變相增加施工單位利潤；當市場價格下跌時施工單位便沿用投標文件“瀝青暫定價”,以獲取其中的材料價差的所有利潤。如版納二級公路業主在招標文件中將瀝青采購價格作為暫定價，到路基路面工程轉序時，施工單位提出目前瀝青市場采購價高于招標文件載明的暫定價，多次向業主和審計單位提出單價核價申請，由于建設工期制約，審計單位不得不同意，業主與施工單位共同承擔暫定價與市場價之間的差價，增加了路面工程投資。

（三）監理單位與跟蹤審計單位職能發生交叉

交通運輸部推行公路工程建設四項基本制度，從國外引進工程監理制度，其職責主要包括：對項目決策和投資結構監理，對建設市場監理，對工程建設實施監理。監理的內容可以是全過程的，也可以是針對某個階段的。

跟蹤審計是督促公路改造項目建立完整有效工程監理制度，監督評價工程監理履職情況，不是建設方的管理內控制度，承擔的是投資人（政府）委托履行監督職能。跟蹤審計職能與施工監理職能對比如表 2.9 所示。

云南省從業主自辦監理模式發展調整為業主設置總監理辦公室、招標選擇駐地高級監理工程師和監理工程師模式。到二級路建設和國道省道公路改造項目時期，已經轉變為第三方監理模式，業主不再設置總監理工程師。實際工程項目管理，特別是第三方監理模式下，工程監理職責極度萎縮，工作范圍已縮小到項目施工階段，不再包含項目投資結構監理等內容。審計人員在收集采信審計證據時，經分析甄別履職到位的監理文件成果可以作為專業技術支持提供的信息，予以借鑒。

我們發現所派出的審計組在履行審計職責時，常常被視同于監理，混淆二者不同作用，導致兩方監督范圍時有交叉、職責不明。

三、社會中介機構（審計主體）跟蹤審計管理存在的問題

調查中，60 位管理人員提交有效問卷。其中 73.33%的認為社會中介機構沒有樹立跟蹤審計利益相關者理念。58.3%的認為審計人員的素質不完全適應跟蹤審計要求。另有 50%的認為跟蹤審計單位內部三級復核機制缺失或執行不力。

普遍認為審計主體自身存在理念、規范、內部復核不力等問題。如表 2.10 所示。

（一）缺乏全過程跟蹤審計準則 、操作指南

《國家建設項目審計準則》提出在建設全過程進行跟蹤審計，跟蹤審計要實時審計并發表審計意見。從審計具體介入時點，以何種形式發表意見，分清審計與項目建設各方職責，保持審計獨立性并及時幫助解決過程中管理問題等方面需要進一步的細化明確，特別是完善審計程序，為審計主體提供衡量標準，為建設方提供管理遵循依據，必須制定操作性強的指導性意見或業務指南。

公路改造項目跟蹤審計最大問題就是審計依據不足，沒有統一可供衡量的標準，審計人員難以對建設項目做出共性判斷和評價，而且不同審計人員應用不同分析評判標準，審計實踐被動。為提高審計質量，我們曾在二級路跟蹤審計中專門抽取兩家中介機構匿名審核同一審計報告，發現兩名主審人員視角不同，分析結論不同，最后提出的審計整改建議完全不同。固有的施工、監理、設計、財務管理法律法規沒有閉合，說明審計人員急需配套的法律法規作為操作指南與支撐，以此降低所承載的審計風險。

（二）跟蹤審計需求與審計人員綜合素質不匹配

長期以來，公路建設項目的審計采用的是竣工決算審計，重點落在施工后期竣工決算階段的造價審核，事前或事中沒有進行造價審核。即使發現問題也無法挽回，根本起不到預防作用，因此，涉及項目建設的各個環節和方方面面的全過程跟蹤審計，就作為優勢方式而逐漸推行。

跟蹤審計與工程竣工決算審計在很多方面出現差異。在職能方面，前者強調防控、免疫職能，具有綜合監管屬性；竣工決算審計側重鑒證職能，屬于專業監管。在審計依據上，前者用多元化法規、理論；后者用審計規制、專業化規制。審計方法上，前者體現出系統性；后者體現出專業性。工程建設末期，工程結算審計人員多采用送達審計，核查依據的是數據和文本信息，偶爾才深入施工完工現場查驗。審計人員基本不熟悉施工程序和工藝，不了解新工藝、新技術、新材料。即便正在實施跟蹤審計，多數也還停留在理論層面，鮮有豐富跟蹤審計經驗。如表 2.11 所示，我們不難發現有實踐經驗的審計人員十分有限。

跟蹤審計全過程，需要投入能夠適應各方面的高素質審計人員。在 G320 線彌渡紅巖至漾濞躍進橋公路改建工程的社會中介機構跟蹤審計人員，分別由昆明亞太會計師事務所、高路工程造價咨詢有限公司派出，對其參與的公路改造項目跟蹤審計次數調查表 2.12 如下：

實踐中發現：一是審計人員缺乏多元化思維，不能適應跟蹤審計模式效能要求。對跟蹤審計的認識不系統、不完善，審計方式步驟還停留在理論層面，慣性強調圍繞真實性、合法性開展工作，卻對項目效益、效果、效率關注不到位，往往就事論事孤立思考，沒有根據建設項目系統情況全面分析提出解決方法。二是具有復雜知識結構的人員少。審計人員應當是綜合人才，既要懂審計、懂法規，還要通工程專業知識、工程經濟，項目管理、預算等知識。很多大學剛畢業的審計人員學習過新工藝、新技術，但沒有施工經驗，缺乏綜合分析能力，難以提出有影響力的意見。三是具體審計人員承擔多個項目，流動快。中介機構是贏利性組織，以謀取最大利益為目的。用有限的自身資源最大限度承接業務，往往是一個人同時在多個審計項目組里，造成審計工作不連續，甚至審計資料缺失。在思江二級公路跟蹤審計中，審計組負責人因為不滿意中介機構薪酬，離職并扣留審計資料及階段性審計報告。四是審計人員溝通協調嚴重不足。目標一致后，工作效率及效果取決于工作方法和溝通協調能力。工作過程中，審計人員和其他監管部門之間要協助和配合。如質量監督部門、發改委重點項目稽查特派辦、財政部門等參與監管，需要審計人員與相關部門協調溝通爭取支持。同時，對于勘察、設計、采購其他參建單位延伸審計，都需要多一層次的溝通協調。五是審計人力資源缺乏與任務重矛盾。尤其是短缺掌握最新方法、技術、手段，具備良好溝通協調能力，能夠勝任全過程跟蹤審計任務的人員。

（三）跟蹤審計單位內部三級復核機制缺失或執行不力

出具有質量的審計報告，必須經過多方核查。跟蹤審計單位有必要建立主審、復審、領導三級審查制度，即主要負責、復審把關、領導最終簽字確認。審計報告實行三級審查后，送建設單位、參建單位征求意見簽字并加蓋公章，再出具審計報告及管理建議書。個別審計單位沒有建立三級復核機制，或是沒有實際發揮三級復核的功效，由于時間緊、參建各單位催促原因，常常省略第三級復核，影響審計質量。甚至有的中介機構將工作任務再次分包給其他人員履職，根本就不實施三級復核制度。

（四）跟蹤審計利益相關者理念沒有樹立

國內學者認為利益相關者需求的實現對項目的成功有重要影響。均衡各方利益實現整體利益最大化，處理好整個組織的利益相關者之間的責權利關系是提高資源的配置效率保證組織高效運行的基礎。云南省公路改造項目存在多種委托代理關系，利益相關者多。不同批次利益相關者既有項目投資方、管理方及參建各方，還有地方政府機關等，各方有自身利益需求。大多數跟蹤審計人員并沒有樹立利益相關者的理念，有的審計單位不重視任務完成，首先考慮利用信息優勢謀取自身利益。作為理性人的機會主義傾向，容易導致工作中道德風險，在安排具體工作人員中逆向選擇問題發生。我們在與中介機構簽訂業務約定書時，中介機構利用自身專業知識或經驗簽訂有利于自身利益的條款（即逆向選擇），如云南建文造價咨詢公司在簽約后利用自身信息優勢減少審計程序，安排支付低報酬且工作能力差的人員（逆向選擇），不惜降低審計質量以謀取自身利益（即道德風險）。在 G213 線元江（界子坡）至墨江（步新橋）、墨江（步新橋）至寧洱（黃莊）段公路改建工程跟蹤審計業務約定書中，中介接受委托對審計客體進行審計，基本審計費外還有 2%的審減獎勵。審計收費依據審減金額，可能發生中介不顧公路改造項目管理方的利益、盲目追求核減金額最大化。