本篇論文目錄導航：

【題目】公路改造項目跟蹤審計改進探析
【緒論】跟蹤審計在公路改造項目中的應用緒論
【1.1 1.2】公路改造項目及跟蹤審計管理基本概念界定
【1.3】公路改造項目跟蹤審計管理分析
【2.1】云南公路改造項目及跟蹤審計管理現狀
【2.2】云南公路改造項目跟蹤審計管理問題分析
【第三章】公路項目跟蹤審計管理產生問題的原因分析
【第四章】省外公路建設項目跟蹤審計管理經驗借鑒
【第五章】完善公路改造建設項目跟蹤審計管理的對策措施
【結論/參考文獻】公路改造項目跟蹤審計問題研究結論與參考文獻

第三章 云南省公路改造項目跟蹤審計管理產生問題的原因分析

60 份管理者有效調查問卷，對于跟蹤審計管理存在問題的原因分析。結果顯示 41.6%的被調查者認為審計獨立性受到制約、風險加大，37.5%的認為建設單位（審計客體）審計認識誤區，有 30%被調查者認為審計委托方對全過程跟蹤審計控制不嚴，有 12.5%的認為參建單位與跟蹤審計單位的審計尋租及合謀。如表 3.1 所示：

第一節 審計委托方對全過程跟蹤審計管理不嚴

主要原因審計委托方對全過程跟蹤審計管理不嚴，具體表現為委托方監管難度大風險大、缺乏對中介機構全面考察、招選中介機構評標辦法不恰當、缺乏對審計機構評價機制和成果考核標準。

一、對社會審計人員的監管難度加大，委托部門風險大

首先，對于社會中介機構派出人員，云南省公路局監督管理難度增加。權利所有者由于知識、能力（精力）有限的原因不能行使其權利，需要委托他人代行權利成為委托方。云南省公路局（委托方）與社會中介機構依靠合同締結工作關系，依靠合同約定、審計費用支付等經濟手段監管中介。作為代理人的中介機構，追求的是自己最大工資收入、最多消費和最多閑暇時間，審計人員所提交的審計報告質量某種意義上依靠自身的行業道德準則自律。二者不是行政管理隸屬關系，這給交通行業審計部門（公路局內審部門）監督管理帶來了很大困難，無法使用行政手段約束、規范社會中介機構。甚至于有時發現中介機構存在違反行業規范的行為，無法解除業務關系，委托方管理“無效”.

其次，在跟蹤審計與傳統審計相比需要更高成本、更高人員素質要求。審計復核量的急劇增加，審計人才儲備不足，業務能力不強，導致審計風險疊加。中介機構完成審計報告初稿后，交通行業審計部門（委托方）要對審計結果進行全面的審核，以此保證審計結果的客觀、公正，防止審計風險的發生。復核過程中，對于發現的審計結果錯誤及存在問題，不能肯定的問題必須到現場重新進行審查和核實，對于確定的錯誤要求審計人員及時進行糾正。執行中，委托方本來就是因為人少事多，專業知識不夠全面才整合審計資源，又要投入大量的人力資本進行復核，一是委托方采取一定比率抽查審計結果審核。不做全面審查減少了工作量，掌握審計結果必然不夠準確且增加風險；二是即便再次委托另外一家中介機構對審計結果進行復核，需要增加審計費，前述風險問題依然沒有徹底解決。

二、缺少對審計中介機構科學和全面的考察

省審計廳已經建立固定資產投資審計資格庫，交通運輸廳也組建了交通工程建設項目跟蹤審計中介庫。委托方省略了對跟蹤審計機構的全面考察步驟，放棄市場摸底調查，一般就從省廳所設立的資格庫里選擇 3 家以上中介機構進行競爭性合同談判，確定要價低的社會中介。我們常認為只要該機構是合法成立的，經建設部資質評審定級，其執業水平、信譽、人員素質都差不多。

在對審計單位審計行為的監督過程中，委托方信任審計信息的前提是對跟蹤審計單位的信任。經過全面考核再任免跟蹤審計單位，要組織專業人員綜合考核社會中介機構的審計資質、執業信譽、審計人員構成等情況。不僅考察審計機構的資質等面上的內容，還要考察看重人力資源，如人的水平、經驗、職業操守等。

三、招標選擇審計單位的評標辦法不合理

按照《招標投標法》及相關服務采購規定，標的超過 50 萬元以上的服務采購必須實行公開招標。省交通運輸廳組織的審計服務招標時，多次采用經濟標①形式進行招標、評標。在招標文件中載明的評標辦法，多數采用技術評標因素權重小、經濟因素標準權重大（60%權重）。屬于咨詢服務的監理服務招標，服務費用在評標因素權重小于 20%.

委托方為降低工程建設成本考慮審計服務費因素，刻意強調較低費用。審計業務市場競爭激烈，一些審計機構為獲取更多業務、占據公路建設領域市場，降低收費標準，不惜降低執業質量和標準，現場更換投標承諾人員降低人工成本。有的甚至串通承包人共同損害指揮部經濟利益。標準審計費金額與實際收到審計費金額差價，由承包人額外補償，遠遠超過本身應該得到的經濟利益。

四、缺乏成果考核和業績評價標準，未實行退出機制交通行業審計部門是委托方，社會審計機構是代理方。二者委托代理關系必然產生“逆向選擇”和“道德風險”問題，就必須建立、實行有效的制度增加委托人財富，也增加代理人收入，如激勵機制、效果評價機制、淘汰退出機制等，使委托人和代理人的利益趨同。

評價業績是激勵懲罰制度的基礎。評價公路改造項目跟蹤審計的效果，我們可以依據審計信息數量、查出的違規金額、審減金額等量化計算業績，跟蹤過程中大量的中間審計建議是無法量化的。如施工單位因為畏懼審計監督最終未遂的高估冒算企圖，加強內部管理控制的咨詢意見取得的成果。跟蹤審計控制和免疫兩大重要職能對工程建設管理的影響深遠，成果表現為顯性和隱形兩種。對于難以量化的隱形成果，尋找評價標準較困難?，F有的考核評價標準和機制，只能對顯性成果考核，難以客觀完整的考核，打擊工作積極性。對存在工作成果提交不及時、工作效率差、審計質量低劣的中介機構，雖然提出實行“黑名單”制度，操作中并沒有真正實施退出機制。

第二節 建設單位（審計客體）對工程項目全過程跟蹤審計定位不準

在收回的 60 份管理人員有效調查問卷中，有 66.6%的被調查者認為建設單位沒有正確運用跟蹤審計報告，誤識現行跟蹤審計效果反饋機制作用。我們不難得出“對跟蹤審計認識偏差”這個突出表現。如圖 3.1 所示。

一、對跟蹤審計的作用認識偏差（敵視、不配合）

在公路改造項目投資建設中，存在著交通主管部門與項目建設指揮部，指揮部與參建各單位的多重委托代理關系。實現信息對稱、實現雙方（含參建各方）均衡利益最大化，就需要建立審計監督機制。按照權力制約理論，公路改造項目的決策、管理與審計監督的權力分立和相互制約，防止權力濫用等問題。

在云南公路改造項目建設方的權力包括：項目經營決策權，項目法人對整個改造項目進行經管理、決策。具有直接獲得建設項目造價、進度、質量等方面的信息權力。具有審計信息獲取權力，獲得跟蹤審計單位提供的審計信息（含糾錯建議、問題預警）的權力。

有的建設方認為“跟蹤審計是主管部門派來監視我們的”.不理解、不了解跟蹤審計工作作用，只看到跟蹤審計的監督評價職能，忽視了跟蹤審計最重要職能--咨詢建議、免疫職能，尤其沒有認識到審計可以產生管理效益和直接經濟成果。甚至認為由于跟蹤審計介入向主管部門及時通報信息，建設管理工作公開化，沒有秘密可言，覺得自身權力被弱化，審計插手太多，管得太寬，不樂意。建設方不是積極配合工作反而處處為難。有的在工作過程中不及時提供各個階段相關工程、財務資料；有的提供資料不完整、不真實；有的陽奉陰違，提供虛假資料。有的干脆對審計組提出的問題，整改落實不力或是拒絕整改。有的參建單位如監理單位、設計單位、招標代理機構也附和建設單位，無正當理由拒絕延伸審計，導致審計人員審計證據不足。

二、誤識現行跟蹤審計效果反饋機制作用

事前反饋控制事情發生，事后反饋糾錯是控制事態蔓延，發揮跟蹤審計的“免疫”職能，有助于建設方加強管理。跟蹤審計效果反饋機制是事前反饋和事后反饋有機結合的效果反饋機制。跟蹤審計單位出具階段審計報告之前，專門安排時間，請建設單位相關業務部門參加聽取審計組意見。一是聽取審計人員分析判斷建設管理、投資控制提出預防性意見（前饋），二是跟蹤審計人員對已經出現的工程項目建設管理漏洞提出審計意見，并在下一階段跟蹤審計過程中監控其意見的執行情況（又稱“后饋”）。建設單位遵循審計意見查缺補漏，達到跟蹤審計目的一方面--糾錯。公共管理 PDCA 模式中，就是計劃制定下發--執行--檢查反饋--糾偏，且通過循環反復形式，保證管理的準確性、高效性。整個反饋機制兩部分有機結合、循環發揮作用，能持續監控公路改造項目建設管理全過程。

第一，云南省公路改造項目建設方建立的反饋機制側重于“后饋”形式。是執行之后的反饋，對于預警性質的“前饋”做的不多。反饋機制不健全，缺乏雙向的及時溝通反饋機制，不利于審計人員識別管理的薄弱點，合理分配有限的審計資源，無法提高審計資源的利用率，無法最大化的創造審計效用。第二，建設方懷疑跟蹤審人員的業務素質。不認可審計人員的工作經驗，懷疑審計人員所發現的問題，懷疑審計人員針對文字資料提出的解決方案，總之懷疑其是否能提出有效的反饋信息。跟蹤審計人員的審計建議到達工程項目管理方，成為沒有效果的單向交流。第三，跟蹤審計人員為得到最終審減獎勵費用，可能將過程中問題只是記錄并不及時反饋建設方，也不調查上一階段提出具體意見的實施情況，等到“秋后算賬”審計核減。不健全的跟蹤審計效果反饋機制不能實現委托方設立這種機制原本期望目標，這是建設方沒有意識到的。

三、要求審計人員超越跟蹤審計職能范圍提供咨詢服務

云南省公路改造項目屬于中央補助資金項目。政府在項目治理過程中，不僅履行公共管理者角色，還是承擔著社會公眾的代理人。治理（管理）的目標是確保工程正常有序實施，使其順利實現工程的功能、社會、經濟等效益目標。

因此，云南公路改造項目的項目治理，主要表現為政府的一種制度安排，決定了工程項目各參與主體的責權利分配及其相互關系。建設過程中，有許多不同的利益相關者參與工程項目的整個生命周期過程，為了更好地實現項目的整體目標，需要明確各參與主體在相同的目標和相同的制度框架下責權利范圍。跟蹤審計單位與建設方各有權力職責范圍，如表 3.3 所示：

跟蹤審計單位具有調查取證權、審計資源獲取權，在建設管理中也確實發揮重要作用。建設單位越來越重視審計的作用，認為有審計部門參與就可以放心大膽管理，要求跟蹤審計單位一起全過程參與項目實施，發揮管理咨詢服務職能。個別建設方在機構內設管理中增加審計部門，將跟蹤審計單位視為指揮部的一個內設機構，使審計單位承擔一些建設單位的事項，混淆了審計監督主體與建設主體，使其喪失了審計獨立性。

有的項目要求跟蹤審計單位全過程參與項目實施，貼身式服務，充分發揮管理咨詢服務職能。使跟蹤審計人員進入項目管理，偏離期望值，沒有分清責任。特別是對一些隱患、隱蔽工程沒有做到獨立取證，是作為現場旁站的工作人員簽字，成為多部門聯合工作小組中的一員集體簽字。有的召開四方會審會、現場辦公會、協調解決建設管理問題，要求審計人員參會討論發表意見，以會議紀要形式確認。事后審計時無法推翻“自己”.有的要求在各種合同簽訂時現場審計并確認意見。有的要求審核批復新增單價時，必須先由審計單位認定后建設方才簽字；超越審計職能范圍的跟蹤審計，已經被 “拖入”建設管理中，與建設方形成“責任共同體”.后期進行竣工決算審計時，容易形成“自己審自己”,嚴重超越了監督、評價、糾錯職責。

第三節 參建單位與跟蹤審計單位的審計尋租及合謀可能

就審計客體、審計主體、審計委托方三方而言，審計尋租多發生在審計主體和審計客體之間。審計尋租①，表現為施工單位尋租和審計單位尋租情形。施工單位尋租，主要指向審計單位行賄，在審計過程中，要求審計單位少核減工程款，甚至核增工程款。只要賄賂成功，尋租就變成了工程建設相關參與方、監督方、建設管理方的三方合謀或其中兩方合謀。審計單位尋租，審計單位擁有向行業建設主管部門、建設指揮部審計信息反饋權，借口不披露發現的所有問題向施工單位索賄。只要提交委托方的審計報告存在應當披露未披露事項時，一般情況下，施工單位被迫行賄審計單位已經發生。審計尋租（合謀）產生虛假信息可能是目前存在管理問題的原因之一。

一、全過程跟蹤審計尋租（合謀）行為的表現形式和危害

審計單位是審計關系中享受審計信息資源優勢的當事人，容易產生極大的“道德風險”.受政府主管部門的委托，云南公路改造項目建設方具有建設管理決策權，中標單位（含施工企業、監理企業、材料供應商）和審計人員，全面掌握公路改造工程中的造價信息、質量信息、建設資金運行信息。

審計主體具有審計信息控制權和反饋建議權，負有發現活動中關鍵控制性錯誤及時向委托方報告的責任。沒有道德準則約束的審計中介機構和審計人員利用信息控制權謀取額外經濟利益，損害了建設方審計信息獲取權。不按程序操作，不按職業準則執業，接受參建單位各方給予的經濟利益，無償占用施工單位資源。表現為：確定審計重點上避重就輕；審計報告隱瞞應當披露的問題；處理問題故意忽視重大問題；問題定性從輕、人為降低隱患影響；反饋建議不及時、反饋內容不完整。

基于工程項目最低評標價法的推行，施工單位多數以接近或低于成本價中標施工，施工單價較低，在建設過程中，想方設法增加設計變更，增加工程量。尤其是在高邊坡施工，或是挖方、填方、運輸費用等方面，勾結監理單位等，虛假計量支付，就要求審計單位少核減工程款，而賄賂審計單位，這就是施工單位尋租。

審計尋租行為的危害。審計屬于第三方監督、評價、鑒證，堅持客觀、公正原則，作為監督體系中不可或缺的部分獲得了社會各界信任。不論何種審計尋租行為都危害了審計利益相關者。增加了委托人對審計方的監督成本，推行跟蹤審計加強項目管理控制愿望落空。審計機構良好的商譽和社會評價是其長期存在的充要條件。審計主體獨立、客觀、公正形象被破壞，影響社會誠信體系的建立。審計客體建設指揮部增加工程建設成本，甚至可能出現質量、安全問題。

二、審計單位與施工方審計合謀

跟蹤審計關系三方，審計中介機構和委托方之間，委托方和建設方之間，審計中介機構與審計客體之間都存在信息不對稱。中介機構水平參差不齊，委托方可能誤選承擔具體項目的審計單位，導致“逆向選擇”.審計單位利用審計過程中掌握的工程信息多，可能尋租損害委托方利益，引發代理方“道德風險”

問題。審計主體有審計資源獲取權，取得施工單位提供給的圖紙文字資料、編制的工程結算資料。若無施工過程旁站監督，只能查看隱蔽工程檢查記錄。所有資料的完整性、真實性由施工單位負責，顯然，施工單位具有信息優勢，可能引發“道德風險”問題。

信息不對稱、審計尋租產生逆向選擇和道德風險問題，最終導致審計合謀。委托方要求審計主體客觀、真實、全面反映建設情況，及時反映審計客體有關問題。

從經濟人角度分析。施工方通過調整施工組織設計、設計變更等方式謀取不當得利，賄賂審計主體上報于己有利的審計信息。審計單位按照合同約定向委托方提交審計報告要求審減施工單位工程結算款，收到委托方支付的獎勵費小于心理預期時，極有可能暗示施工方賄賂談判。一旦賄賂成功，審計人員與施工方合謀。

由于審計合謀，導致審計人員（審計主體）在按照國家關于工程建設相關的法律法規對施工方建筑承包活動審計時，無法向委托方準確提交高質量的審計信息（報告），無法確定雙方債權債務關系。云南公路改造項目跟蹤審計方、施工方責任如表 3.4 所示。

第四節 審計獨立性受到制約，風險加大

60 份有效調查問卷，有 50 份認為審計模式存在問題，帶有內部審計性質的部門審計體制嚴重制約審計獨立性，有 35 份認為聘請中介機構審計人員的費用無合理列支渠道，不應當從建設管理費科目中支付。有 30 份認為審計監督權與項目管理權的界限模糊。如表 3.4 所示：

一、帶有內審性質的部門審計體制對審計獨立性的制約

交通行業審計部門是各級交通運輸主管部門行政處室之一，履行行業的審計監督職能，隸屬于行業主管單位服務于政府。審計部門一般獨立于被審計單位。審計客體認為審計決定不適當，直接向交通主管部門申訴。內審性質的部門在監督同級建設管理部門，審計結果公開前都要征求同級基建管理部門的意見。不同意見都是交通主管部門內部予以協調和處理。

審計經費來源于各級交通主管部門行政費用，內審性質的部門審計要監督同級的各職能部門，審計財務部門運用公共資金的情況，審計基本建設管理部門項目管理情況，審計計劃統計部門執行國家方針、政策情況。審計成本所需要資金都由同級財務部門籌措，無法確保審計結果公正性。審計結果公示、公示范圍、公示期都是從行業利益出發決策的，內審部門沒有真正意義上的審計決策權。

二、聘請中介機構審計人員的費用列支渠道不合理

云南公路改造項目投資大，動輒上億，在幾十億、幾百億的級別，依據相應法規和物價部門發文計算應支付的跟蹤審計費用總額大，財政部門預算內一般不安排。只有從項目投資中支出，放在建設方項目管理費用科目。云南公路改造項目數量多，建設方管理人員經驗不足，建設管理費控制不力往往超支。

委托方與中介簽訂合同計算審計費一般注明以工程投資總額乘以一定的審計費率，投資變化大，導致審計費變化大。費用變化大和實施項目實際數量與計劃項目數變動大，將審計費用列入財政預算內困難重重，只有“項目出錢請人審計自己”,審計獨立性無法體現。

三、項目管理權與審計監督權界限模糊

跟蹤審計“不添亂，不越位，不錯位”體現依法獨立審計原則。全過程跟蹤審計獨立發揮審計監督作用，審計人員應該履行監督、評價、鑒證職能，發現問題提交管理建議書，不實際參與項目管理決策。委托方要求跟蹤審計人員常駐現場，對施工建設過程旁站監督。審計人員頻繁提出問題、建議，特別是反饋機制要求及時與建設方溝通。委托方關于跟蹤過程中的問題一經發現必須整改的要求，使建設方事前控制意識增強，主動邀請審計組參與各種協調會議討論決策。在介入程度方面，有的建設方要求審計人員超過職責范圍幫助編標，在工程計量證書簽字，材料采購質檢中認質認價，或是直接在監理文件上簽字。

一旦審計人員把握不好，容易偏離正確的審計定位和職能。既是審計監督者，又是具體事項決策管理者之一，審計監督權與項目管理決策權范圍模糊，責任共同體破壞了委托人設置第三方監督的權力制約機制。