本篇論文目錄導航：

【題目】內部審計師職業道德問題探究
【第一章 第二章】內部審計師道德建設研究導論
【第三章】內部審計師道德困境的影響因素
【4.1 - 4.2.2】性別和年齡因素對審計道德的影響分析
【4.2.3】工齡對審計師道德的影響分析
【4.2.4】單位屬性對內部審計人員道德的作用
【4.2.5 4.2.6】高層重視程度因素對審計師道德的影響分析
【第五章 第六章】內部審計師道德困境的解決之道
【參考文獻】內部審計從業人員道德研究參考文獻

1 導論

1.1 研究背景。

內部審計萌芽于奴隸制時期，但直至 20 世紀中后期，內部審計才真正走上經濟世界舞臺并發揮重要作用。1941 年，內部審計協會（The Institutional of Internal Auditors,IIA）于美國紐約正式成立，并于 20 世紀 60 代發展成為國際性組織，與此同時，IIA 對內部審計在全球得到快速發展作出了巨大貢獻。1978 年，協會頒布了《內部審計實務準則》

用于規范和指導內部審計實務。1988 年 7 月，繼續頒布了《內部審計道德準則》（Code ofEthics），對內部審計師的職業道德進行了明確的規定和說明。尤其是在第八章中強調，內部審計師必須將保持高度符合道德標準的自我義務銘記于心。

縱觀國內外審計文獻，關于會計師事務所和執業注冊會計師道德困境的研究屢見不鮮，但是關于內部審計師道德困境的研究則屈指可數。原因不外乎兩個方面：其一，外部審計師提供的審計服務是一種"準公共產品",關系到現實與潛在投資人的利益，其道德問題更容易受到公眾的關注；其二，外部審計的發展早于內部審計，其職業化程度亦遠高于內部審計。然而，本世紀初的世通、安然等世紀性財務丑聞事件的爆發，幫助內部審計從幕后逐漸走向前臺，內部審計也受到前所未有的關注，成為公司治理的"四大基石"之一。

與此同時，內部審計師的道德問題也日益凸顯。特別是在中共"十八大"以來反腐浪潮的助推之下，大型國有企業的內部審計似乎成了道德問題的重災區。由此，內部審計師的職業道德及其道德困境問題的研究必然成為學術界討論的熱點。

有例為證。2013 年以來的中石油大老虎窩案暴露了國企管理上的巨大漏洞，但也就在2012 年，中石油因"管理與效益并舉，推動內部審計轉型"而獲得"中國內部審計協會領軍企業"稱號。作為以監督為天職的內部審計，對腐敗窩案的發生應負什么責任？另一個例子是華潤集團原審計總監黃道國被調查案。黃道國因將從審計署獲取的審計調查報告部分內容提交時任華潤集團董事長的宋林而涉嫌非法獲取國家秘密 1.

因此，對內部審計師的職業道德及其道德困境問題進行研究，無論是對于理論界還是實務界，都有著強有力的研究理由。

1.2 研究意義。

（1）結合中國內部審計師職業發展情況，為已經出現或即將出現的道德困境研究做出指引性初步研究結果。職業是社會分工的產物。而談及職業，必會產生職業道德以及道德規范的概念。而中國現代內部審計經過近半個世紀的發展，已經成為中國經濟發展過程中創造價值并發揮著重要作用的職業之一。因此，針對該從業人群的道德困境的探討，是具有現實意義的。但是，正如上文所述，關于該議題的研究大都集中于歐美等發達國家，國內尚未有學者針對該議題作出相關研究。因此，本文的研究成果也將成為后續學者的研究基石。

（2）針對內部審計師道德困境的影響因素、表現形式等方面的研究，進而對如何解決道德困境的難題提出適當的解決方案，可以幫助實體經濟中的實務工作者在面對實際道德困境時可以作出相對"道德"的合理決策。

1.3 研究方法和技術路線。

本文擬在剖析道德及道德困境概念的基礎上，分析內部審計師道德困境的成因、表現形式和影響因素等。并結合《內部審計專業實務標準》中的《道德準則》，根據國外學者的初步研究結果，設計并發放相關問卷，并回收進行卡方分析，得出相關因素對于特定道德困境的影響情況。根據問卷結果以及現有學者的研究成果，提出解決道德困境的相關建議。

由于國內可搜索到的學術資源庫內尚未出現相關的學術文獻，本文著重參考的核心學術文獻大都是國外研究成果。筆者針對這些文獻進行綜述分析，并作為接下來研究的重要參考。正由于此，筆者不再另辟章節進行國內外相關文獻綜述，筆者直接將國外研究成果與相關理論知識結合，形成下文的重要論述依據。

1.4 相關概念剖析。

《辭?！分嘘P于道德的解釋如下："道"--即道路，指法則、規律；其與事物特殊規律的"德"相對。道是宇宙萬物的本原、本體，而德是個體的特殊思維意識活動。馬克思認為，道德的基礎是人類精神的自律（《馬克思恩格斯全集》第 1 卷，第 15 頁）。 已故法學專家孫國華認為，道德歸根到底是被人們的經濟條件所決定的評價人們的思想和行為的善與惡，光榮與恥辱，公正與偏私的感覺、觀念、原則和規范的總和，它依靠社會輿論，社會習俗和人們內心信念的力量，保證人們對它的遵守（孫國華主編：《法學基礎理論》，中國人民大學出版社，1987 年版，第 281 頁）。綜上所述，道德具有如下特征：（1）道德是人類思維意識活動的產物；（2）道德是人類用于個體自我約束或群體內部約束的工具。（3）道德的約束力異于法律，不能強制懲罰道德違背者。而之所以存在道德問題，無外乎"本我"和"社會自我"產生了分歧（嚴麗暖，2013），即個體的價值觀與集體的整體價值觀相悖，或個體選擇自私自利。而道德卻異于法律，無法強制對道德違背者進行懲罰。

道德困境是指個體必須做出恰當行為決策的情況，是行為人在"是與是"、"善與善"等道德選擇中作出非此即彼的決策。例如，某新晉職員被告知需加班，且無加班費。但公司明文規定不允許無償加班，其他老同事認為無償加班是正常的。于是該職員就陷入了必須做出是否無償加班的恰當決定，這就是道德困境。國內學者韓東屏 2認為，因為"道德困境是行為人在做道德選擇時才有可能會遇到的一種特殊情境",所以理解道德困境應從道德選擇入手。道德選擇即"選擇善",包括在善與善、善與非善、善與惡三種情況下做選擇。他認為在后兩者情況下所做的道德選擇是不能稱之為道德困境，也就是說只有在"善與善"的情況下做選擇才是具有進退兩難的特質，才是道德困境。國外學者 dickins3也認為，我們面對的情形很少是非黑即白的，我們很少能清晰地知道哪個選擇是最恰當的。從這個角度來說，道德并不是正確或錯誤，而是正確或正確，或者說哪個是更正確。

因此，筆者認為，當行為人在面對道德困境時，其的心理和行為必然存在如下特征：（1）在選擇其中一個道德選擇時，行為人會產生進退兩難的模糊時期，即無論選擇了哪一個"善",都會對其他道德選擇的影響及結果有過思考；（2）進行道德選擇的標準在行為人的心中已經模糊、甚至于混淆；（3）在行為人作出其中一個道德選擇后，行為人還是會對其他的選擇抱有可以考慮的傾向。

MIA4的前總裁和前道德委員會主席 Mario P.Galea 在接受《會計》5雜志采訪時曾說過，道德是會計和審計專業內在核心部分，尤其是在諸如安然（Enron）、帕瑪拉特 6（Parmalat）、世通（World Com）等巨頭轟然倒塌之后，道德在會計審計領域就扮演著極其重要的角色。

2 內部審計師道德困境的成因及表現形式

據成因不同，道德困境可分為：需求性道德困境、規則性道德困境、利益性道德困境（張莉等，2013）。需求性道德困境源于需求多元化；規則性道德困境則是由于規則間的不穩定性導致人們在遵循某一規則的同時也違背了另一規則；選擇保存某特定利益必須舍棄另外的利益，該沖突即形成利益性道德困境。

根據馬斯洛需求理論，人的需求包括生理需求、安全需求、社交需求、被尊重的需求以及在社會中可以得到自我實現的需求。需求性道德困境即為不同需求間產生了無法同時得到滿足的情形。例如：行為人在工作中期望得到社交需求，但該需求與被尊重的需求在同一時間內是矛盾的。這便是實實在在的需求性道德困境。

規則，既包括自然界運行的定律，也包括社會集體作出的集體性約束。但是，規則間也常常會出現相悖的情形。自然規則和社會規則間常常如此，社會規則間也很常見。這即為規則性道德困境。

當代社會，處處充滿著利益的沖突。而利益的大小以及利益的長久與否都存在著不可預見性。因此，社會人在進行選擇時常常面對的則是利益性道德困境。

Ferdinand 等人（2003）通過對深圳 53 位審計師的調查，得出道德選擇的道德和實際行為的不道德呈負相關關系；審計師認為判斷檢查風險的能力和行為不道德呈負相關關系；審計師準確知曉薪金待遇的程度和道德選擇呈負相關關系。Moore 等人（2006）認為，選擇性認知、委托責任的增加和信息接收偏好的折損會導致審計師不愿意向投資者釋放關于公司的危險信號。而這些矛盾的影響應該被理解成為不自覺的偏好而非不誠實。選擇性認知是指審計師在試圖保持獨立性時仍然會不自覺地傾向于達到自己的利益；委托責任的增加是指為了可以獲得有利的回報而不斷在已經處于失利狀態的事物進行投資的傾向；信息接收偏好的折損是指人們只對自己行為的現時結果敏銳的傾向。Andres（2007）設計實驗求證審計中的道德困境究竟源于審計師的不誠實還是由于審計師無意識的偏好。作者選取了 80 位來自兩個國際事務所的平均年齡 35 周歲、平均從業時間為 15.7 年的審計師同時應對審計道德困境。作者采用了偏最小二乘法得出了如下結論：審計師在面對利益沖突時，利益沖突會誘使他們在判斷的時候做出不自覺地偏好，這最終也會影響做出的決策；內部審計師勉強接受無保留審計意見并不向投資者傳遞警示信號的原因是害怕公司的突然崩塌破產而影響自身的利益。審計師不自覺地將訴訟風險當做是不確定因素將會降低審計師向投資者釋放危險信號的可能性，但如果審計師認為審計可以給信息使用者帶來更有批判性的思考，那么審計師釋放危險信號的的可能性將比較高。

以上學者的研究皆說明內部審計中呈現較多的是利益性道德困境。即在內部審計過程中，由于"本我"和承擔社會責任的"社會自我"間對于利益追求產生了不可協調的差異，進而使內部審計師陷入利益性道德困境，并產生了作出不恰當道德選擇的風險，加大了審計風險和舞弊風險。同樣地，筆者在后文中設計問卷時，呈現的也是利益性道德困境。