本篇論文目錄導航：
【題目】我國財務報表審計中的問題探究
【第一章】財務報表審計的社會基礎和制度保障研究緒論
【第二章】公眾公司財務報表審計概念與范圍的界定
【第三章】美國公眾公司財務報表審計概述
【4.1】美國財務報表審計的社會基礎
【4.2 4.3】美國財務報表審計的制度保障
【第五章】我國財務審計的社會基礎和制度保障
【第六章】國內財務報表審計中的不足
【總結/參考文獻】我國財務報表審計優化研究總結與參考文獻
第 5 章 我國財務報表審計的社會基礎和制度保障
通過對美國公眾公司財務報表審計的社會基礎和制度保障的分析，可以發現，美國的財務報表審計之所以能夠順利實施并不斷完善，離不開社會公眾、審計人員和會計職業團體的作用，更離不開美國國會在應對各種會計審計難題、財務案件時做出的努力。正因為美國社會各界在保障財務報表審計執行中作出的貢獻，美國公眾對財務報表審計提供的鑒證服務的信心逐漸增強。然而，與美國不同的是，我國財務報表審計制度自 20 世紀 90 年代初建立以來，在執行過程中雖產生一定的功效，但公眾公司財務報表的可靠性卻一直受到詬病，甚至還有不斷惡化的趨勢，2011 年甚至出現了赴美上市的中國公司由于財務造假事件而導致中國概念股股價"大跳水"的情況。為深入了解我國財務報表審計社會基礎與制度保障存在的問題，改善我國財務報表審計的現狀，提高已審計財務報表的可靠性，本部分將以美國為參照，從社會基礎和制度保障兩方面來分析我國的財務報表審計。
5.1 我國財務報表審計的社會基礎
5.1.1 改革開放之初社會基礎狀況
我國財務報表審計實際是在改革開放政策的推行下應運而生，與美國財務報表審計制度建立時擁有的社會基礎相比，我國當時背景下還缺乏產生財務報表審計的社會基礎，具體情況如下：
（1）審計服務對象過于狹窄
歷史地看，我國財務報表審計出現于 20 世紀 70-80 年代，總體發展緩慢，但對國民經濟的發展卻十分重要。十一屆三中全會之后，我國開始實行改革開放政策，對外開放，對內搞活，招商引資也就成為當時我國經濟發展的主要內容。外國資本進入中國，與國有企業合資經營、合作經營，但是卻在利潤分配、應納稅所得額、以及外匯管制下外方利潤的匯出額的確認等方面出現了經營各方利益紛爭等問題[43]
.隨著利益紛爭的出現，公司對注冊會計師產生了迫切需求，即需要注冊會計師對合營企業、合作企業的財務報表以及相關利益問題給出專業化認定。1979 年 7 月，全國人大五屆二次會議通過《中華人民共和國中外合資經營企業法》，次年財政部頒布《中外合資經營企業所得稅法實施細則》，在實施細則的第 20 條規定中，明確要求合資企業在每一納稅年度內應當按照規定，向稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表，并附送經在中國登記注冊的公共會計師的查賬報告。由此可見，我國財務報表審計制度僅針對外商投資企業而設立，以配合改革開放政策的有效實施，也正因為此，在當時，股東和其他利益相關者還沒有形成對有質量的財務信息的廣泛訴求。
（2）注冊會計師選拔標準存在缺陷
我國注冊會計師是"順應時代發展潮流"而出現的，國家法律甚至對財務報表審計的實施、注冊會計師的評定等都作出硬性規定，例如，在前文提到的合營企業法及其實施細則中曾規定，合營企業各方的出資證明、年度財務報表及清算時的會計報表應當經在中國注冊的會計師驗證，并出具相關證明；1980 年財政部頒布的《關于成立會計顧問處的暫行規定》中也對財務報表審計提出要求，"各省、自治區、直轄市可根據實際工作需要和現有條件，逐步成立會計顧問處，承辦會計公證、咨詢等業務".合營企業法要求我國企業必須聘請注冊會計師對其財務報表進行審計，而暫行條例作為我國注冊會計師制度恢復重建的開端，則對注冊會計師的評定標準作出列示。但是，在注冊會計師制度恢復之初，我國壓根就沒有注冊會計師，所以只要是熟悉財務會計制度、有一定財務會計工作經驗的人員就可以向財政部門申請，經過省、自治區、直轄市財政廳、局的考核，他們就可以取得注冊會計師資格。這種選拔標準使得當時的注冊會計師隊伍只能是由名義上是注冊會計師，但在實際能力和水平方面遠達不到應有標準的人員組成，并且當時的注冊會計師隊伍還存在老齡化等問題。除此之外，暫行條例中還規定企業中的注冊會計師既可以專職，也可以由相關人員兼任，對注冊會計師任職資格的不加限制使得一些財政人員運用手中審批大權將自身任命為注冊會計師，并依附其所在的財政廳、局辦起了會計師事務所，使之成為官辦會計師事務所，這種做法不僅違背了注冊會計師的獨立性要求，使注冊會計師的獨立性、公正性受到嚴重損害，而且在一定上也阻礙了注冊會計師向職業化方向的發展。
（3）缺乏會計職業意識和會計職業環境
由于當時的注冊會計師隊伍是由一些在實際能力和專業水準方面都達不到應有標準的人員組成，并且在企業中既可以專職，也可以兼任，這就使我國注冊會計師在專業和職業道德方面很難達到特定的要求，在實際執行過程中缺乏會計職業意識。另外，在 20 世紀 80 年代，我國的會計職業團體--中國會計學會和中國注冊會計師協會才剛剛成立，在職能方面遠遠比不上美國的會計職業團體，從而也就很難促進我國審計工作的開展，因此，我國當時還未形成有效的會計職業環境。
5.1.2 目前的狀況
經過三十余年的發展變化，尤其在 1990 年資本市場啟動、財務報表審計開始在資本市場發揮作用之后，建立財務報表審計制度的意義漸漸與國際上同類制度在資本市場發揮的作用趨同，其所依托的社會基礎也逐漸演進，但與此同時，也呈現出與美國財務報表審計制度所依托的社會基礎的不同之處。
（1）持股公眾缺乏對有質量財務信息的訴求
1990 年和 1991 年，上海證券交易所和深圳證券交易所成立，針對滬深兩地證券交易所管理的地方地法規也隨即頒布，在這兩部法規中，它明確要求申請證券上市交易的公司提供經會計師事務所和注冊會計師鑒證的財務報表。自此，財務報表審計的對象從中外合資經營企業及少量的外資企業擴大到所有申請證券交易的公司。
然而，隨著財務報表審計的推廣，我國持股公眾在購買股票時對有質量的財務信息的需求仍然很低，甚至可以說沒有。持股公眾更多地將自身定位為投機者，對于他們來說，股票就是一種交易的籌碼，"低價買進，高價賣出",在不斷的買進與賣出間獲取資本增值。在購買股票前，他們對公眾公司股票短期內漲跌情況的關注遠遠超過對公司長遠經營和發展方面表現的關注，他們通常不會對公眾公司的財務信息進行深入研究，若有購買意向，他們往往采用"技術分析"的手法，即根據市場上股票交易的數量、股價漲落的廣度和幅度，并結合過去股票價格變動的線路圖，來預測股票的變動趨勢。這種"技術分析"手法無需任何財務信息，更不需要持股公眾了解公眾公司的審計報告，一旦獲利，他們將再次采取這種方法來進行買進賣出，以致在 1990年的深圳證券交易所中出現這樣一種投機狂潮現象："股票市場，從開市到落市，總是人頭濟濟······，有政府官員、有一般市民、有工人也有大學教授，三教九流，無所不包".持股公眾對財務信息的忽視使得財務報表審計制度在我國缺乏深厚的民眾基礎。
（2）注冊會計師勝任能力堪憂
為了能夠使我國注冊會計師隊伍盡快成長，與此同時，也為了推進我國的注冊會計師制度盡快與國際接軌，1988 年，我國成立中國注冊會計師協會，它的成立，標志著中國注冊會計師從此有了行業自律組織。自此，我國注冊會計師行業中建立起政府監管、行業自律的監管模式，然而，它的出現，并沒有改變政府、行業協會和會計師事務所之間的關系，仍有絕大多數會計師事務所掛靠在政府部門之下，因而會計師事務所的獨立性和公正性仍大打折扣。為更好地培育會計、審計專業人才，打破會計師事務所由政府壟斷的局面，就在中國注冊會計師協會成立 3 年之后的 1991 年，我國建立了一直延續至今的注冊會計師考試制度。但在中國注冊會計師協會成立后如此短的時期內，要培養出能夠勝任與注冊會計師考試教材的編寫、考題設計、注冊會計師資格審定標準的制定等專業性極強工作的高端專業人才，幾乎是不可能的。因此，中國注冊會計師考試制度建立之初，與考試工作的開展有關的人員的勝任能力就存在嚴重缺陷，這也就成了考試制度本身需不斷加以完善的最關鍵的一個方面。然而現實中，一方面，注冊會計師行業發展迅速；另一方面，學習、消化、理解和借鑒國外已成熟的該行業的理論、實務又需要長時期的積累，這就形成了一個難以圓滿解決的困局：
注冊會計師行業在迅速擴張，但應與行業擴張速度相匹配的人才成長速度卻大大滯后，所以直到今天，我國注冊會計師勝任能力的情況仍令人堪憂。這種情況的存在已嚴重影響到了行業的健康發展，因此須充分加以重視。
（3）會計職業團體單一、職能有限
我國會計職業團體經歷了三十年左右的發展，雖然功能、作用在不斷擴大，但是仍處于會計職業團體單一、職能有限的狀態。
我國的會計職業團體比較單一，只有中國會計學會和中國注冊會計師協會。中國會計學會作為一個學術性、專業性、非營利性的社會組織，是財政部所屬由全國會計領域各類專業組織，以及會計理論界、實務界專業人員于 1980 年自發成立的，而中國注冊會計師協會是在財政部黨組和理事會領導下于 1988 年成立的。從這兩個會計職業團體的所屬來看，它們都是半官方、半自律性質的組織，與政府之間是隸屬關系。由此可見，中國會計學會和中國注冊會計師協會的自律機制不夠充分和完整，這個缺陷使得我國僅有的兩個會計職業團體很難獨立地發揮作用。
此外，在會員服務和方面，我國的會計職業團體的作用要有限，與美國有很大不同，以美國注冊會計師協會為例，其建立宗旨是為會員提供資源、信息和領導，使會員能夠以較高的職業標準提供服務，在其官方網站上，其提供的服務主要包括：會員服務、職業生涯、感興趣的領域、研究、出版物等等。相比而言，中國會計學會和中國注冊會計師協會對會員提供的服務很大程度上局限在與行業考試相關的范疇，在會員交流、行業監管等方面有待優化。表 5.1 對這兩個會計職業團體的主要服務內容和宗旨進行簡單列示。
從表 5.1 可以看出，中國會計學會和中國注冊會計師協會在會員全方位服務方面考慮得較少，它們更多地將服務重點集中在注冊會計師的培養和相關會計理論研究。
中國會計學會除提供會計理論研究外，僅涉及了少量的會員服務，而為人們熟悉的中國注冊會計師協會官方網站上所示的大部分內容都與注冊會計師考試相試相關，完全不涉及會員交流方面的內容，它更多地將重點放在考試管理、注冊管理、人才培養和行業監管等方面。
會計職業團體應當如美國會計職業團體表現的那樣，成為推動財務報表審計工作職業化和規范化的重要保障。然而，從我國會計職業團體的數量及表現來看，我國的會計職業團體在保障財務報表審計工作職業化和規范化方面難以起到應有的作用。
5.2 我國財務報表審計的制度保障
為突出中美兩國與財務報表審計相關的法律制度的差距，本文選取的法律均為財務報表審計制度建立之初各國頒布的法律（詳見圖 5.1），雖然一些法律逐漸被修訂或廢止，但是，出于研究目的，本文仍選取這些相對較為陳舊的法律，以期引起相關立法部門的警戒。
如圖 5.1 所示，在美國財務報表審計制度建立之初，除《1993 年證券法》和《1934年證券交易法》外，國會還頒布其他諸如《1935 年公共事業控股公司法》、《1939 年信托契約法》、《1940 年投資顧問法》和《1940 年投資公司法》等法案。然而，與美國國會對與財務報表審計相關的法律制度的積極推動相比，我國與財務報表審計相關的法律制度建設較為緩慢，在滬深證券交易所成立之后的十年間，我國才逐步頒布《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》以及《中華人民共和國注冊會計師法》等相關法律。法律制度建設的緩慢，再加上相關法律在制定之初存在的缺陷，使得財務報表審計制度在執行之路上困難重重。本部分將就與財務報表審計相關的法律中存在的不完善進行表述。20 世紀 90 年代財務報表審計制度在我國建立之后，"由誰審計"成為當時困擾民眾已久的問題。表 5.3 列示了自 20 世紀 90 年代以來，我國相關法律中對財務報表審計執行主體的相關規定。
據表 5.3 所示，早在 1992 年國家體改委頒布的《有限責任公司規范意見》和《股份有限公司規范意見》中就已經指出，"會計報表應當經注冊會計師審計".但在次年頒布的《中華人民共和國公司法》中，上述規定演變成"財務會計報告應依法經審查驗證".財務報表審計的執行主體不見了？"由誰進行依法驗證？"1993 年經濟法中依法驗證的主體為什么會出現這種變動？從現有的公開資料中，我們無法獲取財務報表審計執行主體發生這一變動的理由。然而相同的問題又再次出現在《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國證券法》法中。在 1994 年的《中華人民共和國注冊會計師法》中，明確列明注冊會計師的責任就是審查企業的財務報表、驗證企業資本，出具驗資報告等，可《中華人民共和國證券法》中又規定，公司在申請股票上市交易時，應當提交最近三年或是公司成立以來的經"法定驗證機構"驗證的財務會計報告。"法定驗證機構"是否為會計師事務所？這個問題在證券法中并沒有給出解釋。
法律中關于財務報表審計執行主體的"忽隱忽現"使一些公司為應付機構檢查或申請上市而聘請不具有財務報表審計資質的機構對公司的財務報表進行驗證，因此，財務報表審計的可靠性大打折扣。
我國法律中對財務報表審計執行主體的有關規定直至 2006 年才確立下來。2006年，全國人大常務委員會對公司法進行修訂，雖然在 1999 年和 2004 年曾對其進行兩次"小改",但是，這兩次"小改"并未明確"審查驗證"的執行主體。2006 年，我國才在《中華人民共和國公司法》中明確，公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。自此，由外部獨立會計師事務所及注冊會計師對公眾公司的財務報表進行審計這一執行主體才在公司法中確立下來。這也就意味著，在財務報表審計制度確立的這十幾年中，我國法律中與財務報表審計執行主體的相關規定一直處于模糊不清的狀態。
除財務報表審計執行主體不明確外，我國法律中對中介機構違法行為應承擔的民事責任條款也不明確。
中介機構，即會計師事務所和注冊會計師，針對中介機構違法行為的民事責任建設是推動財務報表審計有效實施的重要保障。美國國會在《1933 年證券法》和《1934年證券交易法》中對中介機構違法行為應當承擔的法律責任，尤其是民事責任進行嚴格要求。然而，在我國與財務報表審計相關的《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》等法律法規中，對中介機構法律責任的界定標準不一致，且民事責任的內容幾乎空白。
在我國公司法、注冊會計師法、證券法，甚至是在刑法中，對于中介機構提供虛假證明文件而承擔的法律責任，絕大多數是諸如罰款、沒收違法所得、責令停業或關閉、吊銷相關人員的資格證書等行政責任，或者是當情節比較嚴重時而應承擔的刑事責任，幾乎未涉及關于民事責任的規定。只有注冊會計師法曾對會計師事務所的民事責任進行籠統概括--"會計師事務所違反規定，給利害關系人造成損失的，依法承擔賠償責任。"該條款并沒有指出會計師事務所應當承擔的具體責任。然而，公司法、注冊會計師法和證券法作為私法，其責任形式應當更多地體現為民事責任。表 5.4 中的上述現象反映了在我國經濟立法過程中長期存在的重行政、刑事責任而輕民事責任的傾向。在立法中注重行政與刑事責任是必要的，但是，行政責任和刑事責任對于受害人（持股公眾）的財產賠償并沒有實質上的意義，因此，我國需要加強對相關違法行為的民事責任建設。
雖然，近十多年來我國公司法、證券法等相關法律歷經數次修訂而逐漸完善，但是，法律中關于對中介機構違法行為應當承擔的法律責任的規定變動不大。表 5.5 根據最新修訂的公司法、證券法等法律，列示了相關法律中關于中介機構違法行為應當承擔法律責任的條款。
近年來我國法律中對中介機構違法行為應承擔的法律責任的條款較 20 世紀 90 年代的法律條款有所改進，較為突出的是民事責任條款，但是，這些改進并沒有從根本上解決民事責任條款中存在的問題，民事責任的范圍仍過于寬泛。針對一項違法行為，法律條款中并不存在一個確切的指標表明中介機構該如何進行民事賠償，這使民事責任的賠償空間存在很大空白，同樣也就使得許多不法中介份子利用這一漏洞謀取非法利益。
正由于在我國財務報表審計制度建立之初法律制度方面存在的弊端，使得我國財務報表審計制度從建立之初就缺乏執行力和確定力，從而在推動財務報表審計制度的道路上困難重重。
5.3 本章小結
本章從社會基礎和制度保障兩方面分析我國的財務報表審計，通過研究發現，在財務報表審計的開展中，由于我國持股公眾缺乏對有質量財務信息的訴求、注冊會計師勝任能力堪憂、會計職業團體單一且職能有限，以及與財務報表審計相關的法律制度中的一些缺陷，從而使我國財務報表審計的功效并未如同美國財務報表審計那般顯著。
