【題目】中國政府績效審計的評價標準問題探析
【引言 第一章】政府績效審計評價指標體系構建引言
【第二章】政府績效審計評價的理論基礎與相關概念界定
【第三章】我國政府績效審計的考評標準現狀及存在的問題
【第四章】構建我國政府績效審計的評價標準
【第四章 第四節】審計評價標準中具體指標的選取
【第五章】政府績效審計評判標準的保障體系
【總結/參考文獻】政府績效審計的評估指標研究總結與參考文獻
2 理論基礎與相關概念界定
2.1 理論基礎
2.1.1 公共受托責任理論
受托責任是指委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受委托人托付后即承擔相應的責任。受托責任的內容應當是可以計量的，以便使委托人能準確的衡量受托責任的執行情況。如何對受托責任進行衡量又由誰來進行衡量伴隨著這些問題就產生了審計活動。審計人員接受委托人的委托，對受托人的受托責任進行相應的審計活動，在審計過程中根據受托責任的具體性質以及一些法律法規或者行業規范設定一些計量的指標，這些指標可以是財務指標和非財務指標、經濟指標和社會指標、也可以是一些定量的或定性的指標等。因此，受托責任與審計是有密切的聯系的。
我國政府績效審計的評價標準研究
圖 2-1 顯示的受托責任與審計以及受托責任層次與績效審計之間的關系，受托者接受委托者的托付管理委托者的經濟業務，同時委托者委托審計人員對受托者的義務的履行情況進行監督，衡量受托者對受托責任的聲明是否與委托者的既定標準或目標相一致。在這一過程中審計人員依據一定的審計方法和程序找到相應的審計證據，根據審計證據出具相應的審計意見，最后將審計報告提供給委托者，這就是受托責任與審計之間關系的流程。而根據委托者的不同的標準認定層次會產生不同的審計活動，這種標準層次分為兩種，即約定標準和底線標準，這兩種標準對應的分別是約定受托責任和法定受托責任。約定受托責任即是受托者的行為和報告結果沒有達到按照事先與委托者約定的目標或按照合理的要求應當達到的目標而承擔的責任。法定受托責任則是受托者的履約行為和結果是否符合法律規范要求的責任形式，這也是一種底線標準的要求。由這兩種責任來看，對法定受托責任履行情況的審計就是我們常說的合法合規性審計，而對約定受托責任履行情況的審計則是一種較高形態的審計，也就是績效審計。因此，績效審計是受托責任發展到較高形態才逐漸被人們關注起來的一種審計方式。也就是說，它的本質含義是對受托人受托責任的"3E"進行的鑒證與評價。
公共受托責任就是受托責任的一種延伸，與受托責任的原理是相通的，對于公共受托責任，一些外國學者認為其包含兩類：一類是社會公眾將資源委托給政府進行管理活動，這種情況下，社會公眾是委托人，政府是受托人，這種公共受托責任被稱為外部公共受托責任；另一類是政府將資源或其他決策的權利委托給政府官員，這時政府就是委托人，政府官員就是受托人，這種公共受托責任為內部公共受托責任。這兩類公共受托責任也適用于我國的情況，但不管是哪一類的公共受托責任，都需要通過政府績效審計來對其責任履行的情況進行衡量。因此，政府績效審計與公共受托責任之間存在著密切的聯系，可以說，公共受托責任是政府績效審計的出發點。通過進行績效審計來衡量政府的責任履行情況，衡量其責任結果是否是經濟、效率、有效果以及環保和公平，從而為政府活動提供一些相應的改進措施，以提高公共支出的績效和政府以及政府官員的責任意識，同時，這也是讓社會公眾更加清楚的了解政府活動的一個重要的方法，推進民主化的進程，同時有利于建設透明政府。
2.1.2 新公共管理理論
上世紀中葉，伴隨著世界范圍內的政治、經濟、社會和科技的發展變化，許多國家的政府內外部環境都經受了劇烈的變化，致使一些國家的財政赤字居高不下，民眾也對公共行政體系的官僚低效性和缺乏回應性喪失信心，在這樣的背景之下，許多國家的政府面臨著新的危機和嚴峻的考驗。為了應對這些挑戰，一些西方國家開展了一場名為"新公共管理運動"的政府改革運動，這項運動的特征就是使市場機制在公共服務領域同樣的發揮作用，鼓勵政府等公共部門借鑒一些私營企業已經成功的管理方法，從而提升政府的管理能力和群眾的滿意度，這一運動取得了巨大的社會反響。同時，該運動的發展促使了一種新的公共管理理論的興起，該理論主張政府活動市場化，強調要開展政府績效管理以保證公眾的利益，政府活動要以市場或顧客為導向，在政府公共部門里采用一些已經被私營部門驗證成功的管理方式以及適當的競爭機制，對政府部門實行績效管理，落實政府責任，建立強有力的、高效精簡的政府。
它往往被人們描述為一場以追求"3E"（即經濟性、效率性和效果性）為目標的管理變革運動。在新公共管理運動下，許多研究方法被運用到了績效審計的研究領域，如文本分析法、事件研究法和統計數據分析法等無干擾研究法，以及訪談等統計調查研究方法。新公共管理運動的研究成果對績效審計的影響主要表現在：能夠使大家對政府績效審計的起源有更深層次的認識；能夠在實證層次上使政府績效審計的作用機制得以證明；同時，出現的戰略績效評價、利益相關者角度評價等新的評價方式，更加豐富了政府績效審計的研究方式，而且也使一些諸如回歸分析法、數據包分析技術等現代的統計分析技術被探討應用于績效審計的領域。
但是，每一種理論都不可能是完美的，都有其相應的缺陷。那么對于新公共管理理論，由于其產生的背景是要應對政府低效以及財政危機的問題，因此該理論的重點就在"效率"上，而且用市場化的方式難免會忽視一些公共部門的本質屬性，這就會導致在實踐過程中難免會忽視公平和環境的問題，這也是一些學者對于新公共管理理論質疑的地方。因此，我們在將該理論運用于政府績效審計時，要選擇性的繼承，要額外的關注一些公平性的和環境性的問題，使其更加適應我國的情況。
2.1.3 科學發展觀理論
政府績效審計要設置一個符合我國實際的評價標準，就必須考慮我國發展的大環境，必須與我國的發展實踐相適應。當今世界的發展實踐已經向我們充分的證明了，一個國家的發展并不能單純的通過其經濟的增長速度來衡量，同時還應該考慮經濟發展的質量以及所帶來的效益。也就是說，對一個國家發展狀況的衡量要包括這個國家的經濟、政治、文化、社會的全面協調發展，是人與自然相和諧的可持續發展。在此背景上胡錦濤同志提出了科學發展觀的理論，這也是構建政府績效審計評價標準時所需要遵循的一個重要原則。
科學發展觀理論中強調：要"以經濟建設為中心",這并不等同于政府在經濟建設過程中只一味追求速度，追求政績，因此我們在設置績效審計評價指標時一定要考慮經濟性、效率性、效果性的問題；"可持續的發展觀",告訴我們在發展過程中不能以犧牲環境和資源為代價而追求產值，那么我們在指標設置時一定要考慮環境的要求；"統籌城鄉和區域發展",則要求我們要時刻注重公平的問題，防止出現一些導致社會動蕩的因素，進而影響到經濟的發展。因此，根據科學發展觀的要求，我們在對政府績效審計評價指標的設置上要能夠全面的反映經濟、社會和人的發展，不能僅依靠經濟指標進行片面的政府績效的考核。也就是說，我們在注重經濟效益的同時，也要更加注重社會效益，比如說，對環境的影響、對可持續發展的影響以及對群眾滿意度的影響等。即公平和環境的問題。
2.1.4 平衡計分卡理論
平衡計分卡理論主要來源于企業，作為一種重要的戰略與績效管理工具，平衡計分卡使企業依據其自身的戰略目標來建立起企業內部的組織管理模式。如圖 2-2 所示，平衡計分卡提供了一種全面的評價體系，它分別從財務、客戶、內部業務流程和學習與成長四個維度的視角來確定組織的績效目標，其中每個目標都有一個或多個可量化的指標，同時每個指標都有相應的目標值，為了能夠實現目標，要對每個關鍵的目標設置相應的行動方案，以此向組織內各個層次的人員傳遞組織的戰略目標以及每一步驟中他們各自的使命，最終幫助組織達成其目標。
那么，將平衡計分卡應用于政府績效審計的評價標準中，筆者對其可行性進行了相關的分析。
首先，是因為兩者有相同的理論基礎。審計是受托責任下的產物，政府績效審計能夠降低政府履行其職責時的受托責任風險，同時降低資源管理不善的概率以及公共資源浪費等問題。而在進行政府績效審計的過程中，審計人員不僅要審查政府是否合法合規的履行了其職責，還要審查政府是否很好的履行了其職責，在進行政府績效審計之后不僅能得出績效審計的結果，還能針對所遇到的問題提出有針對性的對策。而平衡計分卡則是受托責任在組織內部的分解過程，責任雙方是企業主與企業職工的關系。從概念的角度講，平衡計分卡能夠將組織的使命、愿景、經營戰略以及競爭優勢轉化成組織中員工的績效指標，將員工每天的工作和組織的戰略掛鉤，從而幫助企業落實其發展目標與方向。因此，從理論層面上看，將平衡計分卡應用于對政府的績效審計同樣是適用的。
其次，兩者都體現了一種平衡的思想。作為一種企業績效管理的工具，平衡計分卡兼顧了長期與短期、財務與非財務、滯后與前置指標、外部與內部指標，既能衡量績效結果，又獲得了結果的動因和過程。分四個方面對企業的生產經營能力進行評價，可以說其平衡了企業的各個方面，同時也平衡了定性分析與定量分析之間的關系，因此將其稱為"平衡"計分卡。而對于政府績效審計來說，其內容除了考慮經濟性指標外，還包含了效率性、效果性、公平性、環境性四個方面，可以說，政府績效審計是平衡了這"5E"之間的關系。因此，從這個角度來看，兩者有共同之處。
最后，能為政府績效審計評價標準的指標設置提供具體的方法。引用平衡計分卡的思想可以為我們進行績效審計的指標設置提供一些思路。以平衡計分卡中的財務、客戶、內部經營過程和學習與增長四個維度為參考，確定政府的績效目標，對每一個目標進行量化，從而體現"5E"的目標。當然了，我們也要根據被審計對象的特點來考慮這四個維度的取舍，對這四個維度進行適合政府績效審計評價使用的解讀。因此，用平衡計分卡來拓展績效審計的視野，從而推動政府績效審計評價標準體系的建立。
2.2 相關概念界定
2.2.1 績效審計的名稱
對于績效審計的稱謂，在國際上尚沒有形成統一的意見，不同國家因為經濟和社會狀況等的不同對績效審計有不同的理解，相應的對于績效審計有不同的稱謂。英國將其稱為"貨幣價值審計（value‐for‐money?auditing）";而美國在稱謂的問題上有很多的變化，分別有"3E 審計（economy&efficiency?&effectiveness?auditing）"、"效率審計（efficiency?
auditing）"、"效果審計（effectiveness? auditing）"、"績效審計（performance? auditing）"等；而加拿大則將其稱為"綜合審計（comprehensive?auditing）",認為它可以作為管理系統的一個組成部分，是經營審計與財務審計的結合；澳大利亞作為績效審計開展的非常成功的國家，其稱謂也是經歷了"效率審計（efficiency? auditing）"與"績效審計（performance? auditing）"的階段；在我國，績效審計發展起步較晚，起初我國學者大都將其稱為"經濟效益審計"或"效益審計",但這些稱謂也只是我國學者根據國外的稱謂進行的翻譯，其本質都是相同的。國際上為了統一稱謂的問題，最高審計機關國際組織在其第十二屆會議上，將有關績效的審計名稱統一定為"績效審計".為了方便研究，本文也沿用最高審計機關國際組織的做法，將其稱為"績效審計",文中提到的其他相關稱謂都與"績效審計"意義相同。
2.2.2 政府績效審計的內涵
現如今，對于政府績效審計的內涵，在國際上還沒有形成統一的意見，各個國家對于政府績效審計有各自不同的解釋。美國認為，政府績效審計就是通過對一些審計證據進行客觀、系統的檢查，以對政府的組織、項目、活動和功能進行獨立的評價。英國將政府績效審計定義為"檢查某一組織為履行其職能而運用其資源的經濟性、效率和效果性".德國則認為政府績效審計是要審查預期目標與完成這些目標所投入的資源之間的關系是否達到最理想的關系，即確保以最少的投入完成既定的目標，或者是否以既定的資源來取得最大的產出。這三個國家對于政府績效審計的解釋可以代表目前西方國家的三種看法。但是西方學術界主流的看法還是"3E"（即經濟性、效率性、效果性）定義，值得一提的是，最高審計機關國際組織直接將政府績效審計定義為"對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價".因此，參照西方的主流看法以及最高審計機關國際組織的定義，我們可以將政府績效審計的內容定義為對于被審計項目的經濟性、效率性和效果性的審計，也即"3E"審計。但是，在經濟快速發展的今天，國際形勢和社會環境都在發生著劇烈的變化，審計環境也在逐步擴大，原有的"3E"審計已經不再適應現今的審計環境，一些國家的政府績效審計引入了環境性和公平性等事項，豐富了政府績效審計的領域，因此，本文參照了這些國家的做法將環境性和公平性也同樣引入我國的政府績效審計中，豐富了政府績效審計的內容。因此，對于政府績效審計，我們可以認為其內涵是對經濟性、效率性、效果性、環境性和公平性的審計，即"5E"審計。
2.2.3 政府績效審計的評價標準含義
標準通常是指具有公認性、共識性的，并能成為人們判斷各種活動所能達到的程度的依據，是形成人們判斷結果的基準或原則。政府績效審計的評價標準則是通過設置一些具體的指標體系來從不同的角度、不同的層面反映政府機關或公共機構所從事的管理活動的內容，政府部門審計人員針對相關的指標進行相應的調查取證，計算或測量各項指標的實際水平，最后得出相應的審計意見。當我們將審計評價標準與實際情況相比較時，如果達到或者超過這一標準，則為"最佳實務";如果比較結果沒有達到標準，則需要改進部門工作或經濟活動的流程，如圖 2-3 所示。
政府績效審計的評價標準是一個尺度，它是審計標準的組成內容，是對被審計單位經濟活動效益性的基本要求和限定，是審計人員對審計對象經濟效益有無、高低、好壞及其程度做出評價的依據，是提出審計意見，得出審計結論的依據。掌握衡量被審計單位經濟活動實際效益的尺度，科學運用判別經濟效益好壞的嚴密可行的標準，是實施績效審計的必備條件，也是保證績效審計質量的重要環節。
