【題目】中國政府績效審計的評價標準問題探析
【引言 第一章】政府績效審計評價指標體系構建引言
【第二章】政府績效審計評價的理論基礎與相關概念界定
【第三章】我國政府績效審計的考評標準現狀及存在的問題
【第四章】構建我國政府績效審計的評價標準
【第四章 第四節】審計評價標準中具體指標的選取
【第五章】政府績效審計評判標準的保障體系
【總結/參考文獻】政府績效審計的評估指標研究總結與參考文獻
1 引言
1.1 研究背景與研究意義
世界上首次進行審計活動是何時已無從考證，但有證據表明，自人類文明初期就存在著一些會計責任方面的審查和報告。自 1776 年以來，政府機構主要進行的是以考察合法性為主的審計活動，而在合法性審計之后，自 20 世紀初開始，隨著社會的不斷進步和經濟的迅速發展，國家的職能迅速擴大，在此基礎上，政府為社會公眾提供了更多的公共產品，同時，社會公眾也對政府提供的公共服務的需求日益強烈，這就導致了公共支出的劇增。
在這樣的背景之下，怎樣才能保證政府在使用公共資金的過程中充分考慮節約的問題？怎樣才能確保政府的經濟活動達到了預期的目標？怎樣才能確保政府在達到預期目標的過程中充分考慮到效率性的問題？為了解決這些社會公眾所廣泛關注的問題，政府績效審計被提上了日程。
目前，世界上的許多國家的政府審計都先后走上了績效審計的道路，并在實行的過程中取得了豐碩的成果，為其國家節省了許多公共資金。加拿大是世界上公認的第一個采用績效審計的國家，但在當時還只是稱之為效益審計。時至今日，其每年的績效審計數額已經能夠達到其總審計額的40%.而對于美國來說，真正走向政府績效審計是從1972年開始的，改變了以前的財務審計方式。至今，其每年開展的政府績效審計已經能夠占據其政府審計工作總量的 90%以上。
2003 年，英國頒布了新的《績效手冊》，從制度層面對其績效審計工作進行規范，使其政府績效審計工作的開展更加科學化，英國審計署每年統計的審計項目中，政府績效審計大約占總審計數額的 40%,英國績效審計的發展使其每花費一英鎊的審計費用就可以節約七英鎊。
在澳大利亞，政府績效審計的工作數量已經超過了總工作數量的 50%,績效審計的發展提高了政府的工作效益，為其節省了大量開支?；谶@些發達國家政府績效審計的成就，現在我們習慣性的用一國是否已采用績效審計來作為一個國家是否已步入了審計現代化的標志。
對于評價標準的研究是從 20 世紀 70 年代開始的。美國是世界上最早制定評價標準的國家，直接通過"3E"來衡量其政府績效。而現在面對紛繁變化的社會形勢，"3E"作為績效審計評價標準來說已不足以用來評價當今的經濟活動。因此，歐洲的一些國家提出了新的評價標準，除了經濟性、效率性和效果性之外還包括良好的管理實踐、良好的治理活動、服務質量以及完成目標等。法國則明確規定了資金的良好使用與管理為其評價標準的主要內容。
澳大利亞也制定了較為詳盡的政府績效審計評價標準，標準中詳細列示了有關職工的空閑時間量、職工的工作效率以及生產率等指標。因此，對于績效審計世界各國都有一套適合自己國情的評價標準，但尚沒有形成一個國際上通用的標準。
作為世界上最大的發展中國家的我國，自上世紀 80 年代初期就曾開展過一些經濟效益審計的試點，但這些試點大多都是進行混合型的審計，其重點還是放在了財務收支審計上。到 90 年代初期，為了能夠更加適應建立社會主義市場經濟體制的要求，審計機關開始不再滿足于對財務收支的合法性審計，逐步開始進行經濟效益審計，但是真正的、純粹的政府績效審計在現實中開展的仍然很少。
隨著國家的重視以及一些政策的推動，我國各地審計機關都開始了對實施績效審計工作進行了不同形式的探索，也取得了不小的成績。但是我們仍應認識到，我們在發展中還是存在著許多的問題，由于目前我國還沒有統一評價標準，現有的政府績效審計的評價指標也缺乏整體性和科學性，同時，也缺乏一些準則性質的指導性文件。這些都使得政府績效審計在我國的開展更加困難，與發達國家相比有很多差距，這也影響了其在較大范圍內的推廣。
就像醫生判斷疾病需要身體健康指數一樣，審計目標的實現同樣需要具體的審計評價標準作依托。從我國實際出發，分析績效審計評價標準的特點，研究建立適合我國實際情況的評價標準，從而促進政府績效審計更大范圍的推廣，這對于我國政府審計工作的開展有著重要的意義。對于政府績效審計的研究，我們很難在一些主流會計期刊上看到，更遑論對政府績效審計的評價標準研究這一領域了。
理論的滯后顯然會影響實踐的完善，要想使政府績效審計在實踐中開展的更為廣泛，就必須改變現在的理論研究單薄的現狀，加強相關的理論研究。因此，本文希望通過對政府績效審計評價標準的研究，可以充實審計理論的結構，為其他學者對評價標準的研究提供一些研究思路。同時，在十八大以來，隨著我國改革的不斷深入開展，建設責任政府、廉潔政府以及高效政府的目標的提出對我國政府審計提出了更高層次的要求。
研究政府績效審計評價標準體系，為政府經濟活動的經濟性、效率性、效果性審計提供審計依據。只有健全審計標準，提升全民審計意識，才能使審計機關更好的發揮其監督的作用，當好財政可持續發展的"衛士"、做好防腐的"哨兵".
1.2 文獻綜述
1.2.1 國外政府績效審計相關文獻綜述
任何一個事物的興起都會經歷產生、發展和成熟的階段，那么政府績效審計的發展沿革也是如此。以西方國家為研究視角，對其政府績效審計的發展歷程進行研究，從中可以對我國的現狀進行反思，從而推動我國政府績效審計評級標準的建立。西方國家政府績效審計從其產生、發展直至日臻成熟，一共經歷了四個階段。
（1）萌芽階段
在 20 世紀 60 年代以前，對政府績效審計的理論研究還尚未開展起來，審計理論研究的重點主要放在內部審計和管理審計上，此時世界范圍內政府績效審計的發展處于萌芽階段。T.G.Ross（1932）的《管理審計》在倫敦出版，但是此時并未引起人們的注意，直至 20 年后才被人們所接受。亞瑟·肯特（1948）提出了"Audit of Operations",從而被公認為在世界上首次提出了"績效審計"的概念。緊接著，美國在 1949 年首次將"績效預算"（performance budgeting）作為一種預算方法提出來。在這期間，由于受世界范圍內經濟危機的影響，許多國家經濟低迷，相繼出現政府財政赤字，而民眾對公共部門的經濟活動的效率的和效果性要求越來越高，在這樣一個現實和理論研究背景下，績效審計在各國的理論研究逐漸發展了起來。
（2）起步階段
在這一階段許多審計研究的學者逐漸從內部審計和管理審計的視角開始研究績效審計。但是這些研究側重于對一些基礎性定義等的研究。赫爾曼（1967）的《對管理審計的概念研究》一書著重研究了管理審計的概念問題。Knighton（1967）的《州政府事后績效審計》，提出"績效審計是由審計部門對州政府部門是否誠信、有效率、效果的管理州政府項目而進行的合法評估。"這也是績效審計首次被從定義范圍上進行的界定。
隨后，在 1968 年最高審計機關國際組織第六屆大會上提出了，審計人員要對經濟狀況與管理效率進行審計，這次會議推動了政府績效審計的廣泛研究發展。
（3）成長階段
從 20 世紀 70 年代之后，學術界開始廣泛關注政府績效審計的研究，在這一階段取得了不小的成果。Basset（1972）的《R.D.A critical study of operations auditing》研究了以經營審計替代財務收支審計的問題。Ali（1980）對美國、瑞典的政府績效審計進行了分析，并探討了其在利比亞開展的可能性。Richard（1987）對績效審計的目的、定義和局限性進行了研究。Yamamoto（1989）的《日本中央政府的績效審計》對日本的績效審計狀況進行了研究。
同時，一些國家的政府審計機構也提高了對政府績效審計的重視程度，并逐步開展了政府績效審計。美國審計總署于 1972 年發布《政府組織、計劃項目、活動與職責的審計評價標準》黃皮書，將政府績效審計評價標準進行量化。澳大利亞審計署先后編制了《澳大利亞國家審計署績效審計手冊》和《績效審計業務指南》，對政府績效審計評價標準進行規范，從而使政府績效審計日益成熟。1983 年，英國審計署頒布的《國家審計法》，為其開展效益審計提供了法律上的依據。而在 1986 年第十二屆最高審計機關國際組織會議上，首次提出建議，將經營審計、管理審計、經濟效益審計等的審計統稱為績效審計，并且在最后形成的文件中正式使用了績效審計這個名稱，從此績效審計的名稱正式在全國統一開來。
（4）發展階段
自從 20 世紀 90 年代之后，政府績效審計在一些西方國家已日臻成熟，世界審計史上也逐漸呈現出了一種以績效審計為中心的現代審計格局。John（1993）探討了美國城市績效審計開展的情況。Faucett Allen（1994）的《公共項目績效評價研究》認為對公共項目的審計要建立一定的評價標準，可以參考私營部門的績效標準。Funkhouse（2000）利用問卷調查的方法，對美國十萬人以上的城市的政府績效審計的開展情況進行了研究。
國家層面，1999 年美國會計總署對健康、國防、交通以及國家對付犯罪與恐怖活動威脅的能力等進行了評估審計，也公布了一系列政府績效審計報告。澳大利亞政府審計署從 1991-1992 年度開始，每年都向議會提交其效率審計以及績效審計的報告，至今已形成了較為完備的政府績效審計制度。1997 年，英國首次發布了《績效審計手冊》，以確?？冃徲嬆軌蜃裱囟ǖ臉藴蕡绦?。2003 年瑞典新的國家審計署（the SwedishNational Audit Office,SNAO）建立，這個新的機構擁有獨立的地位，賦予了其進行政府績效審計的權利。最高審計機關國際組織在政府績效審計的發展推動上的貢獻也是不可磨滅的，在 1998 年的會議上，對績效審計的內容有了相應的規定，并同意要對審計準則進行重新規定，為進一步探索績效審計方法和實踐發展提供依據。
1.2.2 國內政府績效審計相關文獻綜述
（1）審計署關于開展政府績效審計的規劃
我國的政府審計部門是從 1983 年才開始建立的，可想而知政府績效審計在我國的發展也是比較滯后的，政府績效審計真正在我國開始有了發展的萌芽是從 20 世紀 80 年代開始的，當時學術界研究的主要是對一些外國的相關文獻進行的翻譯整理，探討其他國家的相關經驗以及政府績效審計在我國開展的可能性。之后，政府績效審計在我國能夠迅速發展起來，與國家的重視以及審計署的一些方針政策的推動是分不開的。
21 世紀初期，由于我國成功加入了世界貿易組織，為了能夠在更大范圍上和更深層次上參與經濟全球化，應對國際國內的政治經濟形勢的發展變化，政府績效審計開始被重視起來。具體的， 2002 年在全國審計工作會議上提出"把財務收支審計與經濟效益審計結合起來，促進提高經濟增長的質量和效益".隨后，審計署將開展政府績效審計納入其工作規劃中，在其《2003-2007 審計工作發展規劃》中明確的指出，要"積極開展效益審計"、"實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計的分量，爭取到 2007 年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右".也就是在這幾年，對政府績效審計的各種研究逐漸廣泛起來。在 2006 年 9 月審計署頒布的《2006-2010 年審計工作發展規劃》中進一步提出"全面推進效益審計"、"堅持財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，每年投入效益審計的力量占審計力量的一半左右",在許多地方也開始進行政府績效審計的試點工作，并取得了很好的成績。2011 年6 月《審計署"十二五"審計工作發展規劃》（下文簡稱《規劃》）頒布，《規劃》中明確的將"提高財政資金和公共資源管理活動的經濟性、效率性和效果性"、"推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平"作為今后一個階段審計工作的主要任務。
（2）我國學者關于政府績效審計評價標準的研究
政府績效審計在我國的理論研究雖然滯后了西方國家幾十年的時間，但是由于政府的鼓勵以及審計署的推動，我國在這方面的理論研究數量還是非?？捎^的。但是這些研究大多是針對政府績效審計的內容、種類和方法等基礎的概念性問題的研究，對于評價標準的研究雖然也有，但許多研究的較為淺顯，對于一些真正的指標設置的問題涉及的比較少，大多都是研究了指標設置的方法以及原則，沒有系統、深入的進行指標設置，當然了，這也是與我國的實際情況分不開的，我國屬于行政型的審計體制，政府審計部門獨立性較差，實際情況較為復雜，這些都為具體層面的指標設置增添了難度。對于我國學者關于政府績效審計其他方面的內容的研究筆者在這里不再贅述，下面主要是我國的一些學者對于政府績效審計評價標準的相關研究。
邱立全（1994）的《談經濟效益審計中的幾個問題》中提到，效益審計中，對于評價指標的選擇既是重點也是難點，他認為指標應包含以下 6 個指標：資金利潤率、全員勞動生產率、成本利潤率、產品銷售率、流動資金周轉天數以及利潤增長率。
陳文新（1996）將企業績效審計的標準分為一般標準和具體標準。其中，一般標準主要包括一些國家的法規、制度、方針以及行業內部管理等；而具體標準則是根據企業的實際情況，由企業自行設置的計劃指標或規章規范等。
顧蕓（1999）認為對經濟效益審計的評價指標應根據我國實際建立綜合性的評價指標和單項性的評價指標。其中，綜合性的評價指標包括資本收益率、社會貢獻率、凈資產報酬率以及社會積累率等；而單項指標則可以依據具體的情況而定。
楊爽（2004）對行政單位的績效審計評價指標進行了分析，認為應該把指標分為通用和專用。其中，用經費自給率、經費節余率、單位工作量的費用率等通用指標來反映資金來源和支出結構；專用指標則是根據各單位不同的業務活動和管理特點設置，例如對公檢法系統可以用其立案率、破案率以及結案率來衡量，各單位用各自的專用指標來衡量其管理效率和工作業績。
胡慧娟（2006）運用平衡計分卡的原理，同時結合了層次分析法對評價標準進行了較為淺顯的研究。
白憲生（2008）將政府績效審計的審計對象分為三類來研究各自的評價指標，分別為政府部門、政府項目以及國有企業。
吳明芳和吳華萍（2010）運用案例研究的方法對無錫職業技術學院的示范性建設項目的績效審計進行研究，按照經濟性、效率性、效果性對相關評價標準所需的指標進行設置。
劉勇（2013）研究了再循環經濟視角下政府績效審計評價指標的問題，認為可以將指標分為經濟效益指標、社會效益指標以及資源環境效益指標三類，并分別對這三類指標進行了研究。
張曦（2013）運用平衡計分卡的原理對政府建設項目的績效審計評價標準體系進行了研究。
1.2.3 國內外研究情況述評
縱觀上述國內外對政府績效審計的研究，可以發現，對于當前的研究狀況仍存在一些不足之處，主要表現在以下幾個方面。
（1）對于基本理論性問題的研究缺乏系統性
對于一些能夠反映和構成政府績效審計基本規定性的命題，很少有學者進行系統的研究。正如劉秋明在《國際政府績效審計研究-一個文獻綜述》中說的那樣，對于學術界公認為是推動審計發展的本源力量的公共受托責任理論，大家都將其作為一項"公理"使用，但究竟什么是公共受托責任？它又包括什么內容？這些問題一直被學術界忽略。
因此，對于這些既屬于審計基本理論的范疇，又關乎審計實踐的問題，還需要我們進行更為深入的研究。
（2）理論研究數量不多
對于政府績效審計的研究，在主流的國內外期刊上都很少刊登。相關研究的學者也大都來自政府審計部門或者其他的有相關政府審計工作經驗的人員。因此這方面研究的專家基數較少，從而導致這方面核心理論的研究數量不多。究其原因，主要是因為對于政府績效審計的研究需要取得一些實踐數據，而現在我國的許多政府部門的財務資料的公開透明度不夠高，普通的研究學者很難獲取相關的研究所需要的資料數據，這也是政府績效審計在我國的研究不夠深入且規范性的研究偏多的一個重要的原因。
（3）我國對于評價標準的研究缺乏整體性
在西方國家，政府績效審計已經成為其政府績效評估的重要系統，許多國家也建立起了一套符合本國國情的評價標準，這些都是我國目前所欠缺的。另外，從不同學者的研究成果中可以看到，我們目前對于政府績效審計評價標準的研究偏瑣碎，大多數的研究只是從一個方面進行研究探討，而缺乏整體性和系統性的闡述。因此我國現在急需加強對政府績效審計評價標準的整體層面的理論研究，以為政府建立指引性質的指標體系提供借鑒，從而推動我國政府績效審計的發展。
1.3 研究方法與文章框架
1.3.1 研究方法
對于政府績效審計，要想使其發展范圍更加廣泛，實踐是不可或缺的，但是沒有相應的理論作依托，就會使實踐缺乏指導性和科學性，因此本文主要運用了規范研究方法，認為只有在規范研究的基礎上，才能更加支撐實證研究的發展。首先，運用比較研究的方法，對一些西方國家現今政府績效審計的發展狀況進行了比較，強調了在我國要廣泛發展政府績效審計的重要性，以此來引出我國現今缺乏相應的評價標準的現狀，為后文埋下伏筆；其次，采用了歸納分析的方法，對一些與政府績效審計評價標準相關的理論問題進行系統的歸納、分析與總結，從而總結出適合我國實際的一些共性的指標。希望能夠在今后通過一些實證研究或者相關的審計實踐來對本文的一些結論進行相關的驗證，從而使本文的研究結果能夠得到改進和進一步的完善。
1.3.2 文章框架
本文的研究框架如下：
第一部分，引言。這一部分介紹了文章的研究背景和研究意義，并對與政府績效審計相關的國內外文獻進行了介紹和評述，最后列示了文章的研究方法、研究框架、創新點以及文章不足之處。
第二部分，理論基礎與相關概念界定。對與政府績效審計和評價標準相關的一些理論以及概念進行了介紹和界定。
第三部分，我國評價標準的現狀及存在的問題。該部分介紹了我國政府績效審計的評價標準現狀以及我國的評價標準在發展中所存在的一些問題。
第四部分，完善我國政府績效審計的評價標準。該部分也是本文的重點部分，先列示了一些評價標準選取的原則，然后將我國政府績效審計的對象分為三個層面，分別為政府機構層面、公共投資項目層面以及公共資源層面，期望通過整體層次、重點層次以及單項層次三方面制定我國政府績效審計評價標準體系。最后是具體指標的選取，以平衡計分卡四個維度作為一級指標，以政府績效審計的"5E"內容作為二級指標，通過兩方面的結合，對我國政府績效審計的評價標準進行完善。
第五部分，推動我國政府績效審計發展的其他保障體系。本章介紹了要在我國廣泛推進績效審計所需要的其他方面的政策或者制度性的前提，也就是構建我國政府績效審計評價標準體系時所需的其他配套體系第六部分，總結與展望。對本文的研究過程進行總結，對所建立的標準體系進行簡略的介紹，同時展望了政府績效審計在我國以后的發展。
1.4 創新點與不足之處
本文的創新點：對我國政府績效審計進行三個對象層面的劃分，分別從整體層面、重點層面以及單項層面進行相關的標準設定，以使我們的評價體系更為完整。同時引入平衡計分卡作為一級的評價標準，將政府績效審計的五個方面內容作為二級的評價標準，結合這兩級的標準，建立一個較為系統的評價標準體系，從而完善我國政府績效審計的評價標準。
本文的不足之處：本文主要采用的是規范的研究方法，涉及了歸納演繹與比較分析，但只是從定性方面進行研究，因此研究的內容難免還停留在理論的層面，缺乏一定的實踐檢驗。而本文所研究的政府績效審計評價標準體系是注重在實踐中進行應用的，因此還需要在以后的實踐中檢驗標準的可行性。同時，由于筆者的理論功底以及實踐經驗有限，可能對一些較深層次的問題研究的還不夠深入和全面，在指標選取的時候可能會有所欠缺，這些都還有待于進一步深入的研究。
