信息的傳遞與溝通機制是國家治理機制中的重要組成部分，信息傳遞的通暢及充分能夠有效減少公共權力受托者的違約風險。換言之，政府信息傳遞是否通暢、是否充分完整，直接關系到政府決策的及時性、合理性及有效性，影響著政府公共機構的工作效率。及時、完整地披露政府信息，是公民行使表達權、知情權、監督權的基本保障，是現代民主政治發展的必然要求，是實現高效率、“善治”國家的有效途徑。
“三公經費”是維持政府正常運轉必然發生的支出，屬于政府的行政成本?！叭涃M”支出隨著我國經濟的迅猛發展及綜合國力的增強急劇增長，由于缺乏有效的制約監督機制，使用過程中超額違規現象頻現，既加大了政府行政成本，也容易滋生腐敗，損害政府公信力，降低政府工作效率與效果。黨的十八屆三中全會提出：“要全面深化改革，轉變政府職能，強化政府治理，增強政府公信力和執行力……實施全面規范、公開透明的預算制度……健全懲治和預防腐敗體系，建設廉潔政治，防控廉政風險?！眹揽卣\行成本是預防腐敗、增強政府公信力、實現國家良好治理的關鍵環節，構建“三公經費”披露體系及審計監控體系，充分完整地披露“三公經費”信息，成為促進政府職能轉變的緊迫任務。
一“、三公經費”披露的本質
政府主動披露其“三公經費”的本質在于向信息使用者傳遞有關其行政管理活動合法、效率性的信號，降低政府與公民之間的信息不對稱程度，以解脫其承擔的公共受托經濟責任。
（一）信息不對稱理論
在我國，政府與公民之間的信息不對稱情況比較嚴重，據調查，政府機關控制了 80%的公共管理信息，公眾能夠了解到的政府信息不及 20%.政府與公民之間的信息不對稱現象表現為：政府利用手中的公共權力獲取大量信息，處于信息的優勢地位，普通公民獲取的信息相對匱乏而處于信息的劣勢地位。信息的不對稱，一方面導致公民難以有效地行使參政、議政及監督的權利，另一方面還會誘使政府機關憑借信息優勢，出現行權過程中的不作為、亂作為、違法犯罪及腐敗現象。處于政治市場中的行為主體---政府體現出經濟市場“經濟人”的特征，即利用自身擁有的權力、社會名望或職位謀求個人利益最大化，其行為非但不能代表可能還會損害公共利益，使其行政職能不能得到有效的履行（陳志斌，2003），導致政府的誠信危機，而向公眾傳遞全面、真實的政府信息是減輕這種信息不對稱問題的有效方式。
（二）公共受托經濟責任理論
政府與公民之間同樣存在委托代理問題，國家權力源自人民，政府是作為一個契約的集合體，經人民的授權管理社會公共事務，向社會提供公共產品及公共服務。同時，政府在履行這種公共權力時需要耗費資源。為此，政府憑借國家強制力，通過征稅等方式從社會獲取資源，并在社會管理中使用及分配這些資源?？梢?，在國家層面框架下，委托人是公民，代理人是政府，公民委托政府管理社會公共資源，在公民與政府之間形成“公共受托經濟責任”關系，政府有將履職狀況信息告知公民、接受公民監督的義務。公共受托責任的發生使公共資源的所有權與經管權相分離，政府作為權力的實際行使者，在權力行使過程中不可避免地存在背離公民意愿的行為。同時，政府經人民授權掌握國家公共權力后，便成為社會最大的信息控制與擁有者，公眾成為信息的不知情者與缺失者，產生國家范疇的信息不對稱代理問題，而披露政府信息恰是解決公民（委托人）與政府（代理人）信息不對稱問題的有效途徑。政府通過披露有關行政職責履行情況的信息，全面、真實、系統地反映政府運用社會資源的經濟、效率及效果性，以解除其公共受托經濟責任；公民通過政府信息的披露，了解并監督政府按照公眾的意愿行使公共權力，有效管理并使用公共資源。
二、構建“三公經費”披露體系
從 20 世紀 80 年代末世界銀行提出“治理危機”概念以來，治理問題受到世界各國政府高度的重視，傳統而僵化的政府行政管理模式越來越不能適應高速變化的信息及知識密集型社會經濟的要求，政府的管理面臨著日益嚴重的挑戰：金融危機、難以為繼的社會福利政策、日趨龐大臃腫的政府機構、政府效率低下、公民對政府能力失去信心“,政府失靈”論蔓延……在我國社會主義民主政治日益發展的今天，如何才能解決上述問題，構建民主政府、透明政府、高效廉潔政府、責任政府，建立“善治”國家，關鍵是實現公民的完全、高效參與，而實現公民參與政府管理、監督政府運行最根本的問題，就是要獲得真實、完整、及時的政府信息。構建系統完整的“三公經費”披露體系，有助于促進政府充分及時地披露“三公經費”信息。
（一）“三公經費”披露內容體系
國際貨幣基金組織提出：政府應該向社會公眾提供關于過去、現在和未來的政府財政活動的充分信息。國際上，政府信息披露的主要方式為政府預算和政府財務報告，以及其他一些定期或不定期公開的經濟文件。我國政府信息的披露缺乏系統、規范、統一的體系及制度。目前政府信息的披露主要有兩個渠道：一是依據《政府信息公開條例》披露政府信息，二是依據現行預算會計體系披露政府信息。
現行制度框架下披露的政府信息零碎、分散，缺乏系統、完整、規范、統一的披露體系，向社會公眾披露的政府信息范圍狹窄，渠道單一，內容簡單，質量較低，例如，根據預算會計制度披露的政府信息僅僅向上級部門報送，并未完全向社會公眾披露。
借鑒國際上有關政府信息披露的經驗，綜合各項規范政府信息披露的法規制度，形成統一的“政府會計準則”,規范政府信息披露的法規應該由《政府信息公開條例》和《政府會計準則》（制定中，下同）構成，對政府信息進行明確定義及分類，以便對政府信息披露實施管理和監督，提高政府信息披露質量。此外，按照不同的分類標準可將政府信息劃分成不同的類別，例如：按照信息披露的權限劃分，政府信息可以分為強制性披露信息、自愿性披露信息；按照信息披露的能動性劃分，可以分為主動性披露信息與依申請披露信息；按照信息的貨幣計量屬性劃分，可以分為財務信息和非財務信息；按照政府信息披露的內容劃分，可以分為部門基本信息、人員機構信息、法規制度信息、公共事務信息、財政預決算信息等。依據遵循的法規及不同的分類標準，政府信息披露內容如表 1.
依據《政府會計準則》規范的政府信息披露主要滿足政府部門財務管理與預算管理兩方面的需求。其中，財政預決算報告和“三公經費”報告提供的政府預算信息主要滿足預算管理的需求；政府財務會計報告提供的政府會計信息主要滿足財務管理的需求。同時，為了提高“三公經費”信息披露的質量，必須明確應該披露的“三公經費”信息內容?！叭涃M”信息披露內容主要包括兩個方面。第一，強制性披露信息，主要包括：可比的“三公經費”支出總額表，包括公務出差費、車輛購置費、車輛運行費、公務接待費總金額；公務出差費用明細表，包括每次出差目的、地點、人次、天數、金額標準等；車輛購置費用明細表，包括新購車輛用途、類型、數量、單價、標準等；車輛運行費用明細表，包括每輛車、每一次的運行維護費；公務接待費用明細表，包括每次接待的原因、次數、地點、人數、金額標準等。第二，自愿性披露信息，主要包括：部門人均“三公經費”支出信息、部門事務屬性“三公經費”支出效率分析、“三公經費”預決算差異原因趨勢分析，以及其他有助于幫助公民解讀“三公經費”支出合理性、效率性與效果性的其他信息。
（二）“三公經費”披露報告體系
為了提高“三公經費”披露質量，應該規范“三公經費”披露制度，建立一套完整的包括規定“三公經費”披露的時間、范圍、內容、口徑、途徑、形式等的報告體系?！叭涃M”信息的披露遵循《政府會計準則》規定，屬于政府公共部門應披露的財務信息。政府公共部門披露的財務信息主要通過政府財務會計報告、財政預決算報告和“三公經費”報告披露，政府公共部門的財務信息必須經過國家審計后方能對外披露。在建立規范的“三公經費”披露報告時，應注意以下方面。
對“三公經費”進行嚴格定義，使“三公經費”概念清晰，便于管理和監督。建議：“三公經費”披露的對象既包括預算內支出也包括預算外支出。將“因公出國（出境）”范圍擴大至“因公出差”,即包括國內外的因公出差費用。涉及“因公出差費”、“公務用車購置及運行費”和“公務接待費”的支出，全部屬于“三公經費”,不能作為政府各部門及單位的“行政管理費”,避免將“三公經費”轉移到其他項目列支。
逐步擴大披露“三公經費”部門的范圍。行使公共經濟資源管理權力的各級政府、公營事業單位和國有企業都應該屬于披露的范圍，因為他們均承擔公共受托經濟責任，都應該向委托人即社會公眾報告其履職過程中的經費使用情況。
明確“三公經費”披露的時間，統一規定“三公經費”披露的時間，規定政府各部門及單位應于每年的 7 月 30 日之前公開審計后的包括“三公經費”報告在內的政府財務報告，對于沒有按期披露的部門給予相應的懲罰。規范“三公經費”的支出程序，切實降低政府運行成本，提高政府運行效率。
確定“三公經費”披露的具體形式、方式，建立專門的政府官方網站（如：中央人民政府門戶網站）公開披露所有部門的“三公經費”報告；要求各個部門及單位在新聞媒體（或報刊雜志）和部門官網上同時公開披露其“三公經費”報告；規定各部門單位在其官網上公開披露“三公經費”報告的具體位置（欄目）；規定標準的披露報告內容等。
制定詳盡統一的披露標準、口徑，披露的內容既應該包括預算內的三公支出，也應該包括預算外的三公支出；披露的項目支出，內容要細化，除了披露各項目的總金額之外，還應該說明本部門的職工人數、人均經費開支情況、所屬各部門的“三公經費”情況。制定統一的“三公經費”披露指標，實現“三公經費”披露信息的完整統一、標準規范、質量可比，明確“三公經費”報告的時間、表格形式、具體指標的計算要求、報告說明等內容，便于信息使用者進行橫向、縱向比較分析，便于信息使用者詳細了解各個方面的概況。
建立“341”模式的“三公經費”報告體系，即“三公經費”報告應該包括“三公經費支出總表”、“所屬部門三公經費支出明細表”和“三公經費基本數字表”3 個主表，“公務出差費用明細表”、“車輛購置費用明細表”、“車輛運行費用明細表”和“公務接待費用明細表”4 個附表以及報表附注說明?！叭涃M”報告中，強制性披露信息通過 3 個主表和 4 個附表披露，自愿性披露信息在報表附注說明中披露。以中國 XX 局 2011 年“三公經費”披露報告為例，構建標準化的“三公經費”報告體系，見表 2-表 8.
（三）“三公經費”披露評價體系
政府的公共受托責任內容是可計量的，計量指標有定量與定性指標、財務與非財務指標、經濟指標與社會指標等。目前，披露的政府非財務信息主要包括政府行政部門的政務信息、行政法規制度信息、政策信息及公共事務收費標準信息等，披露的政府財務信息只有財政預決算報告及中央部門的“三公經費”決算，并且政府信息披露的及時性、可靠性及可獲知性均比較低，即政府信息披露的質量較低。
此外，特別需要指出的是，對于在政府信息中具有關鍵作用的政府財務信息的披露，尤其是“三公經費”的披露問題更加突出。GASB 在其《財務報告的目標》中強調，民主社會中，財務報告對于揭示政府履行職責以解脫其公共受托責任方面具有重要作用，而 IMF 在其《財政透明度的良好行為守則》中也強調，披露財政信息是政府的一項法律義務。然而，當前披露的政府財務信息主要基于政府有關部門、立法機關及會計部門的決策需求，忽視了公眾及其他利益相關者的信息需求，采用政府預決算報告形式披露政府財務信息（包括“三公經費”），披露內容不充分、不全面，難以反映政府整體財務狀況，且信息披露的透明度與及時性不夠，即政府財務信息的披露缺乏公開性與明晰性，缺乏規范的定期披露機制，披露的政府財務信息不夠及時，直接影響到信息的實效價值，影響公民對預算執行有效性的監督，影響信息使用者的決策。為此，必須確定“三公經費”信息的質量特征，建立“三公經費”披露質量評價標準，使得“三公經費”的披露質量有判斷及評價的依據。
1“.三公經費”披露評價標準
AAA 是最早提出會計信息質量標準的組織，其 1966 年出版的《基本會計理論說明書》指出，會計信息質量標準分為相關性、可驗證性、可計量性和公正性。1970 年 APB 在《APB Statement No4》中將信息質量特征確定為：相關性、可理解性、公允性、可驗證性、完整性、可比性與及時性。1973 年，AICPA 資助的特魯伯羅得委員會提出的會計信息質量包括：相關性與重要性、可靠性、公允性、實質重于形式、一貫性、可理解性和可比性。1980 年，FASB 在其《財務會計概念》2 號概念公告中構建了信息質量特征層次結構，相關性與可靠性為首要的信息質量特征。其中，相關性由預測價值、反饋價值與及時性構成，可靠性由可核性、公允性與中立性構成，次要質量特征為可比性，重要性為確認的界限。FASB 的概念公告被國際會計準則委員及英國、加拿大、澳大利亞等國的會計準則制定機構廣為借鑒，其影響力最大。
目前，我國既沒有對“三公經費”概念進行準確嚴格的界定，也缺乏規范統一的政府會計準則及概念框架，政府信息質量特征僅在現行的預算會計制度中以會計核算一般原則加以體現。借鑒國外對信息質量特征的界定，并結合我國行政型政府特征，將評價“三公經費”披露質量的標準確定為以下六項：第一，可靠性，指政府機構應當以履職過程中的實際事項為依據，如實反映符合法規、制度要求的“三公經費”信息，并確保披露信息的公允及真實可靠。第二，相關性，指“三公經費”信息對于使用者的決策是有用的，有助于其評估過去、現在及未來的事項，或通過確證與糾正使用者過去的評價，對使用者的判斷決策產生影響，即與信息使用者決策需求相關聯，該信息就滿足相關性。第三，充分性，指信息披露主體應當按照“三公經費”披露規范及制度提供全面、完整的信息，不遺漏、不隱瞞重大事項，公開、透明地披露反映其“三公經費”支出情況及與信息使用者有關聯的相關信息，包括采用定量指標與定性指標度量的信息。第四，可理解性，指披露“三公經費”信息時，表述應當清晰明了，便于信息使用者理解和使用。第五，可比性，指信息使用者能夠在兩組現象或狀況中識別出相似及相異處的質量?？杀刃园M向可比與縱向可比兩層含義。橫向可比指不同政府部門應該按照統一的口徑、指標加工及披露“三公經費”信息，以有助于信息使用者評價不同政府部門的履職狀況；縱向可比指同一政府部門不同期間披露的“三公經費”信息應該是按照一致的口徑、指標加工整理的，以便于信息使用者了解部門履職狀況的變化趨勢，從而客觀、全面地評價其行政履職效能。第六，及時性，包括及時收集、處理、傳遞信息。缺乏及時性的“三公經費”信息，會影響信息的有效性及價值。
2“.三公經費”披露評價原則
評價“三公經費”披露質量水平時，應該遵循科學性、系統性和可操作性的原則。第一，科學性指在對信息質量進行評價時，應當選擇能夠真實客觀反映披露主體信息披露質量的指標，評價標準既要保持穩定性，又要具有靈活性，即一方面要保持規范制度的相對穩定性，不隨意頻繁修訂，另一方面，評價指標及權重應隨信息使用者的關注程度及制定標準者水平的提高而不斷改進。第二，系統性，指評價標準應該內容完整、層次分明、結構合理及關聯性強。內容完整強調評價指標的整體綜合性能，如評價時需要考慮披露的“三公經費”信息內容是否全面反映了政府的行政支出狀況，是否與信息使用者密切相關，是否與現階段我國的國情相適應，是否關注了全球的發展議題。層次分明與結構合理性，強調各層次評價指標的統一與協調，既不會出現重疊混亂，也不會存在互相抵觸的現象，并保持動態的平衡與協調。關聯性強調各個層次、各項指標之間應當具有一定的內在聯系，同時定性指標與定量指標結合使用。第三，可操作性，在建立信息質量標準體系時，遵循結合我國現實國情的基礎上借鑒國際經驗的原則，設計的指標要易理解、直觀，資料獲取簡便、符合邏輯，便于分析及考核，即具備實用性與可操作性，能夠對實際質量評價工作提供指導。此外，可操作性也具有動態特征。
3“.三公經費”披露評價程序
IPSASB 認為，由于公共部門不以盈利為目標，因此需要采用財務與非財務雙重指標來評價公共部門的業績，在其 1 號會計準則---《財務報表的列報》中指出公共部門財務報告目標是：提供反映報告主體財務狀況、業績及現金流量的信息，以利于信息使用者對資源分配作出決策，同時還應反映報告主體對受托資源承擔的受托責任，決策有用性是其首要目標，受托經濟責任屬于次一級的報告目標。因此，在我國特定的政治、經濟環境背景下，應該融合受托責任觀與決策有用觀以評價“三公經費”披露質量，對“三公經費”披露進行評價既要體現政府公共部門行政履職的真實可靠性，也應該向信息使用者提供相關信息以有助于其決策的正確性。同時，當評價環境要求必須對二者進行權衡時，應當針對信息的性質以確定可靠性與相關性的優先考慮順序，即“三公經費”報告的目標，首先應該遵從受托責任觀，其次考慮決策有用觀（可靠性是信息質量的首要特征，其次是相關性）。換言之，政府首先應該披露反映其公共受托經濟責任履行狀況的“三公經費”信息，其次披露的信息應該能夠滿足政府信息利益相關者的決策需求。在具體評價“三公經費”披露質量時，分以下兩個層次展開。
第一層次（綜合評價標準）：“三公經費”披露質量標準只能反映其信息單一方面的質量高低，而要衡量披露的整體質量，需要有一個綜合的質量評價標準。課題組認為，政府審計機構通過實施專業的審計程序，采用專門的審計方法對政府財務報告進行審計，出具的審計報告能夠綜合反映政府部門包括“三公經費”財務信息披露的整體質量水平，因此把政府財務審計報告中的審計意見作為評價“三公經費”信息披露質量的綜合評價標準。依據政府審計意見作為“三公經費”披露質量的綜合評價標準時，應區別不同的審計意見確定評價結果。
第二層次（單項評價標準）：考慮不同披露主體的異質性，依據前文確定的“三公經費”披露內容，遵循“三公經費”披露評價的邏輯層次順序，融合或權衡受托責任觀與決策有用觀，對不同的部門“三公經費”信息按照單項評價標準，依次分項考評。
三、構建“三公經費”披露審計監控體系
美國政府會計準則委員會主席 Tom Allen 認為，基于審計的威懾作用，政府官員及其他政府工作人員由于清楚地知道要被審計，在履行職責過程中會更加誠實。英美等西方國家，審計報告是政府財務報告的重要組成部分，政府的財務報告必須經過審計才能向公眾公布，通過審計政府的財務報告以考核政府公共財政的運用管理效果，考察政府公共財政收支預算的合法合規性、效率效果性。為了促進“三公經費”信息能夠真實、完整地披露，使政府能有效地解脫其公共受托責任，應當構建“三公經費”披露審計監控體系。同時，以國家審計作為“三公經費”披露審計的主體，一方面能夠體現公民的意志，保證對政府履行公共受托責任狀況進行審核的客觀與公正性，另一方面，國家審計具有法律強制力，能夠為“三公經費”審計的順利實施提供保障。
首次披露“三公經費”至今，披露工作雖然取得較大的進步，但是仍然存在諸多問題，披露質量較低，使得公民無法及時獲取完整可靠的信息以評價政府的公共受托經濟責任，因此，應該構建系統的“三公經費”披露審計監控體系，有效提升“三公經費”披露的質量水平。
（一）“三公經費”披露審計目標
在我國，政府信息使用者主要包括：全體人民、各級人民代表大會及常務委員會、各級政府或行政部門、上級財政主管部門、審計部門、財政部門、稅務部門等。政府披露信息的目的是反映其公共受托經濟責任的履行狀況，以及對公共資源的配置和使用結果、公共資金流向及公共資金運用的效率效果?！叭涃M”是政府公共部門履行行政職能時發生的行政成本，合理與否決定了其能否解除受托責任，因此“,三公經費”披露審計的總目標，即本質目標是確保政府公共受托經濟責任的全面、有效履行；具體目標是對“三公經費”披露信息的合法性、公允性及效率性發表審計意見。
（二）“三公經費”披露審計內容
依據“三公經費”披露內容體系，“三公經費”披露審計內容包括以下方面：第一，對政府行政部門必須履行的強制披露信息的審計，強制披露信息是政府行政部門必須履行的信息披露義務，為了保證這部分信息披露的質量，在審計時首先要審核該類信息所反映的政府行為活動的合法合規性，其次要審定該類信息的公允性。通常，對于這類信息，主要采用定性指標并輔之以定量指標進行審核評定。第二，對政府行政部門自主履行的自愿披露信息的審計，其屬于選擇性審計?；谏鐣惱淼慕嵌?，公共受托責任關系中的委托人希望公共部門能自愿披露反映其履職過程、狀況的信息，以有助于其對政府履職情況進行準確評判并對其決策提供更有利的條件，而公共部門也能夠通過這種自愿信息披露行為在公眾當中樹立良好形象，對于促進構建服務型的民主透明政府具有積極作用。因此，對這部分信息披露的審計雖然屬于選擇性審計的范疇，但是在具體的審計結果評定中應該體現對這一行為的支持與推動。
（三）“三公經費”披露審計程序
“三公經費”披露審計的程序包括審計的計劃階段、實施階段及審計報告階段。審計計劃階段，需要規劃審計的范圍及實施方式，制定審計的目標與審計計劃，分配審計資源等；審計實施階段指從實施審計計劃、收集審計證據，到完成審計計劃要求的整個期間，主要包括風險評估程序、控制測試程序、實質性測試程序、進行審計評價、形成審計結論；審計報告階段指審計師恰當運用專業判斷，綜合分析收集的審計證據，形成審計意見，出具審計報告的過程。
（四）“三公經費”披露審計方法及審計報告
對“三公經費”披露的審計是一種較高層次的審計形式，是建立在對公共部門的財政預決算報告、“三公經費”支出報告及其公務活動的合法性、真實性及效益性基礎上的審計，除了采用諸如順查法、逆查法、詳查法或抽查法等一般的審計方法外，還需要利用先進的審計技術、不斷完善的審計環境，創新審計方法。
現代審計方法的發展，尤其重視基本審計程序前的分析，認為其決定了審計的目標與審計工作的質量，在全球倡導治理的時代中，審計分析的前提應該滿足審計對治理的需要，以期更加符合社會的審計期望，即采用治理導向審計方法。治理導向審計方法的邏輯起點是公共部門的治理水平，它將影響并決定信息加工的過程和信息生成的質量，進而加大審計風險，影響審計質量。該方法強調以對被審計對象的治理水平所認定的前導性分析為前提，更為準確地辨認審計風險及審計重點環節，從而實施具有針對性和效率性的基本審計程序。治理導向審計方法的實施程序包括：確認治理目標、分解治理環節、測試治理水平、評價治理水平、識別審計重點、估算審計風險、實施基本審計程序、出具審計報告。
“三公經費”披露審計的本質目標是鑒證或評價公共部門的公共受托經濟責任是否得到全面有效履行，其履職程序、行為是否符合相關要求，是否經濟、效益。在“三公經費”披露審計過程中，審計報告的目標應該與審計目標保持一致，且只有審計人員在對“三公經費”披露的信息公允性發表審計意見、對受托經濟責任的履責狀況作出審計評價基礎上所出具的審計報告才能達到審計目標，有助于審計報告的使用者理解審計目標，恰當利用審計信息，不斷縮小審計期望差距。
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