一、引言

自從2002年美國頒布薩班斯法案（SOX）后，內部控制審計倍受關注。我國在2008年發布了《企業內部控制基本規范》，并在2010年4月26日再次發布了《企業內部控制配套指引》，以推動企業內部控制建設實施。本文從內部控制產生過程中的關于組織行為的線索出發，結合現在內部控制現狀研究，分析內部控制實施應當尊重人性。

二、內部控制發展及體現的組織行為內容

現在一般將內部控制理論的發展分為四個階段，即內部牽制階段、內部控制制度階段、內部控制結構階段和內部控制框架階段，其中內部控制結構階段和內部控制框架階段體現出組織行為的內容，其具體內容如下：

1.內部控制結構階段。20世紀60年代后，社會學、心理學、生物學、人類學等眾多學科開始與企業管理問題進行交叉研究，使得行為科學引入企業管理的領域，其強調對人的因素的重視，以注重人際關系提高生產率，以影響、激勵等方式來提高績效，將滿意作為首要目標，生產率作為其次目標，最重要的是認為人是"社會人"的認知基礎。這些思想豐富了內部控制的內容：基于"社會人"假設而采用激勵政策，注重內部控制中人際關系的地位，將最大滿意度提到與最高生產率比肩的位置。

2.內部控制框架階段。20世紀末眾多管理理論的交叉發展，豐富了內部控制內容。此時的"系統管理理論"和"權變管理理論"對人的認識更進一步，認為人并非不是"經紀人"即為"社會人",而是"復合人"或"復雜人",其有不同的需求和需求類型；管理手段和方法就自然科學和社會科學方法而言，并不是非此即彼的關系；同時管理也以滿意度與生產率不分前后，二者并重為目標。受這種管理思想的影響，內部控制的相應觀念也因此改變，控制活動將人際關系與生產管理全部包括在內。

三、現在內部控制現狀研究

本文僅就內部控制在我國發展中兩個狀況進行分析：

1.我國從上世紀90年代開始出臺若干涉及內部控制的文件，其后建立內部控制成為眾多企業的內部構建之一，但企業在對真正關于內部控制的理論一知半解的情況下便紛紛設立內部控制機構，其實施結果可想而知，徒有其表罷了。

2.很多企業，特別是中小企業所設立的內控系統并不完整，重視供產銷環節的程序控制，但忽視內部控制結構的整體協調，從而造成管理上的混亂，舞弊事項經常發生。這與內部控制最初由內部牽制或會計控制發展豐富起來有根源性原因，對于內部控制的整體理念還缺乏認識，還處于內部控制制度階段。

從組織行為尊重人性的角度展開針對企業、管理層和員工的分析。

1.企業。從企業整體戰略規劃角度來看，我國很多企業缺乏完整的戰略規劃，也并非定要以發展到大公司為目標，企業的危機意識不足，并沒有構建內部控制體系的內在需求，缺乏動力和主動性。從成本角度來看，對于很多中小型企業來說，建立一個完善的內部控制體制實屬"強人所難",成本與收益不一定相稱。例如，很多中小企業由于人員編制不足并且業務簡單，建立一個復雜的控制系統反而會增加職員的業務量，這與節約成本的追求不符。

固然產生這種現狀的因素很多，但不可否認在是否需要建立內部控制體系這個層次來說，我們應對企業狀況予以尊重和考量，不可一刀切，企業作為組織，其發展能力、發展動力等人性因素也應考慮在內。

2.管理層。企業的任何制度的制定和實施都離不開制度的制定者，企業內部控制同樣也無法逾越過那些制定、管理與監督制度的人的行為及其價值觀。但當前現實情況是企業高管舞弊已經成為審計的重中之重，財務舞弊、違法違規屢見不鮮。而從管理層人員角度出發，他們的管理理念、對自身在企業的定位、對內部控制的理解、對企業現狀的認識都影響著一些重要問題：他們自身是否贊成建立內控，企業現在是否需要內部控制，應當如何建立內部控制。因此，在內部控制建立初始，對處于組織領導地位的管理層，其利益和態度是否有考量，其觀念是否有進行改進和統一，其積極性是否充分調動等等，應給與尊重。我們應對管理層的能力、觀念、自身利益等方面給予人性化的思考。

3.員工。內部控制的成敗自然離不開組織的員工，要有效實施內部控制，必須確保組織中每個人均清楚地知道其所承擔的特定職務；有勝任能力、忠誠的員工是提供有效控制的基礎。而這些需要在員工的招聘、評價、培訓、晉升和獎勵辦法等各個階段進行內部控制，并將其作為內控的組成部分并在建立內部控制時充分考慮。

著名的 "豐田召回"事件正是一個反面的例子，曾以"全面質量管理"這一控制中重要組成部分著稱的豐田生產方式從80年代開始便是全球典范，卻爆發出多起質量問題。豐田過去的成功便是以員工發現問題可停止生產線為基礎，一步步改進質量控制得來的，豐田章男在記者會上強調：這次召回問題的背景，是與這些年豐田的增長速度過快，而員工和組織結構的成長跟不上有關，這些年快速的發展使我們不能像以前那樣停下來去思考和做出改進。真可謂"成也蕭何敗蕭何".

由此可看出內部控制的成功與否同每個員工的關系的至關重要。而相對的，每個員工對內部控制實施的態度、其獲得的需求滿足則鑲嵌在內部控制的各環節。實施內部控制過程中，對作為組織基礎的員工，是否充分考慮其適應性，對于變革是適合漸進式變革還是突變式變革，是否考慮其需求滿足，其對內部控制的態度等都要從人性角度給予關注。更重要的是提升員工對自我價值的認識，明白其建議對內部控制具有重要推動作用，以使員工能在內部控制建設中得到自我實現。

四、結語

由以上分析，我們認為對內部控制建設應從企業、管理層和員工三層次的需求出發開始。使企業、管理層和員工首先意識到自身對內部控制的需求，繼而產生實施動力，并在內部控制實施中有自我價值實現的滿意感。對此，提出建議：（1）提高企業風險意識，使企業全面認識其生存環境充滿挑戰與風險，要在激烈的競爭中取得優勢，建立全面有效的內部控制不失為有效的有效手段。（2）建立內部控制的基礎，幫助管理層和員工走出誤區、更新觀念、強化管理需求，首先得到管理層的強烈需求和重視，再將這種觀念傳達給基層員工，從而建立內部控制建設的良好環境和歡迎態度。

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