隨著經濟社會的發展，稅收行政相對人保護自己合法權益的意識不斷增強，對稅務機關和稅務人員的依法行政工作提出了更高的要求。稅務機關及其工作人員必須對自己的每一個執法行為都加以合法性乃至合理性審視，以免不慎構成稅收侵權，使自己涉及相應的法律責任。
一、常見的稅收侵權行為及其成因
在稅收工作中，稅收侵權行為一般可分為以下兩類：
一類是由于實體違規違法形成的稅收侵權行為，主要表現在： 違法多征、少征，或者越權開征、停征； 稅務行政處罰依據不準； 處罰內容不當； 違規自行收繳罰款、利用執法之便牟取私利等，這些稅收侵權行為不僅使納稅人的利益遭受損失，實質上在一定程度上也侵害了國家的利益。
一類是由于程序違規違法形成的稅收侵權行為，主要表現在： 稅務行政不作為（ 如不依法告知、不提供服務等） ; 不保守秘密； 不按規定程序調查取證； 運用簡易程序不當； 不按規定程序舉行聽政及復議復查稅務案件等，這些稅收侵權行為不僅直接侵害了稅收行政執法相對人的程序權利，而且也直接或間接侵害了其實體權利。
深入分析稅收侵權行為的成因，主要集中在以下五個方面：
（一） 稅收法律法規體系不健全，從而可能產生稅收侵權行為
當前，我國以稅收基本法為主導的稅收法律體系尚未能夠完全建立。稅收征管法等稅收一般法律施行已有多年，隨著經濟社會生活的變遷，無論是授權性規定還是禁止性規定，不少規定已經難以適應改革和發展的要求，需要進一步修訂和完善。而目前各地各級稅務部門大量適用的規范性文件，法律層級較低卻又在很多方面對行政相對人乃至協稅護稅部門的權利與義務作出了限定，不少規定缺乏深厚法理支撐和法律條文的支持。這些都給稅務部門的執法帶來了難度，在更普遍層面上可能導致稅收侵權行為的產生。
（二） 稅務機關執行政策不統一，從而可能產生稅收侵權行為
納稅人在不同地區開辦企業是很正常的現象，信息化時代信息傳遞很快速，同一種經營行為在 A 地納稅，在B 地有可能就不納稅，甚至國地稅部門之間對政策理解方面也有偏差，納稅爭議由此而生。尤其是在個體定額核定、征收方式鑒定、稅收行政處罰等自由裁量行為的行使尺度方面，各地差異更為突出和嚴重。例如，江蘇省地稅局制定了《行政處罰自由裁量權實施辦法》，具體明確了行政處罰自由裁量實施的標準，但各地執行時尺度把握不一，使同一納稅人同一違法行為在不同的地區適用兩種處罰標準的可能性很大。
（三） 稅務人員自身主客觀原因導致稅收侵權行為產生
一是非主觀故意形成稅收侵權行為，主要包括稅務執法人員因業務不熟、經驗不足或其他非本人意志所能抗力等情況，違反法定程序或實體違法而導致的稅收侵權行為。二是主觀故意形成稅收侵權行為，主要包括濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊或其他主觀故意等情況，違反法定程序或實體違法而導致的稅收侵權行為。
（四） 稅務代理行為影響依法行政，從而可能產生稅收侵權行為
企業所得稅匯繳、土地增值稅清算、減免稅鑒證等中介機構鑒證在稅收征收管理中越來越多。國家稅務總局對土地增值稅清算、企業所得稅匯繳納稅申報等這些鑒證的主體都指定稅務事務所，基層機關因特定事項聘請其他中介機構進行鑒證就顯得依據不足。如土地增值稅清算一直是稅務機關的難點，其重點難在建筑成本的核實上，作為稅務人員在清算時因不具備工程造價的專業知識，對建筑成本的合理進行審核時往往顯得力不從心，但如果作為稅務機關聘請工程造價專業機構卻不能找到鑒證依據。
（五） 部分地區政府的行為干擾了依法治稅，從而可能產生稅收侵權行為
部分地區地方政府未按照從經濟到稅收的原則科學合理地制訂財政計劃，為大幅增加財政收入而對稅務部門施加壓力，導致稅務機關按計劃而非按實征收； 部分地區政府在招商引資、開渠引源等方面制定一些不規范的優惠政策，一定程度上擾亂了稅收秩序。
二、稅收侵權行為所涉及的責任問題及歸責原則
根據不同性質的稅收侵權行為、不同的侵權主體、被侵權的客體來確定相應承擔的責任。稅收侵權行為涉及稅務執法機關和稅收執法人員兩個主體，當稅收行政執法相對人認為稅務機關或者稅收執法人員在進行稅收執法時侵害了他的合法權益時，可依法起訴稅務機關或者稅收執法人員侵權，稅務機關或者稅收執法人員進行抗辯，如稅務機關或者稅收執法人員敗訴，則要承擔相應的責任。
我國侵權行為法上的歸責原則體系由過錯責任原則、無過錯責任原則和公平責任原則構成。過錯推定是實行過錯責任原則的一種特殊的情況，只是舉證責任的倒置，并非一種獨立的歸責原則。目前，稅收侵權行為的歸責原則主要有兩種： 過錯責任說和無過錯責任說。對于稅收侵權行為，若稅收行政執法相對人要求稅務機關或者稅收執法人員停止侵權，則無須證明稅務機關或者稅收執法人員有無過錯，只有在法律規定的特定場合，才必須證明稅務機關或者稅收執法人員具有過錯，即以無過錯責任為原則，以過錯責任原則為例外，這樣體現了稅收的強制性，保障國家的利益不受侵犯。若稅收行政執法相對人要求稅務機關或者稅收執法人員提供損害賠償，則必須證明稅務機關或者稅收執法人員的過錯，只有在法律規定的特定場合，才無須證明稅務機關或者稅收執法人員的過錯，即以過錯責任為原則，以無過錯責任為例外。這種針對不同稅收侵權行為、不同稅收侵權責任確定歸責原則的場合區分說不僅符合我國現有的稅收相關法律、法規的規定，也保障了國家權力的延續和神圣不可侵犯。
由于稅收侵權行為的主體不同，違法行為的性質、對社會的影響以及承擔責任的能力不同，在具體的處罰形式和承擔方式上也會有所不同。稅務機關的執法職能決定了其在法律責任的承擔方式上以補救性責任措施為主要特點，其中包括精神性和物質性的補救措施，主要有行政責任、司法責任和賠償責任。其中行政責任包括通報批評、賠禮道歉和承認錯誤； 恢復名譽和消除影響； 返還權益和和恢復原狀； 撤銷違法的行政行為； 糾正不當行為和履行職務等。司法責任包括服從人民法院對國家行政機關作出的具體行政行為判決的責任。賠償責任是指根據《國家賠償法》的規定對稅收行政執法相對人給予的精神性的補救措施和物質性上的賠償。例如： 《稅收征管法》第三十九條規定，納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任。
工作中有這樣一個有關稅收保全措施不當構成稅收侵權，稅務機關承擔賠償責任的案例。2003 年 8 月某稅務機關在一次專項檢查中發現并查實，一家私營企業作為一般納稅人，從 2002 年 7 月成立之初就利用不開或少開發票、發票外收入不入賬等手段進行偷稅，累計偷稅額達 8 萬元。8 月12 日該稅務機關依法定程序做出補稅并罰款的決定，并下達了《稅務處理決定書》等稅務文書，限定該企業在 8 月 27 日前繳清稅款及罰款。期間，該企業并沒有履行決定書中的處理規定。8 月 20 日，稅務機關接到群眾舉報，反映該企業有轉移財產跡象。稅務機關在調查核實后，于 8 月 21 日責成該企業 8 月 22 日前繳納稅款或提供納稅擔保，至 8 月 23 日該企業一直未履行稅務機關的決定，稅務機關遂于 8 月 23 日上午 8 時依法采取稅收保全措施，扣押了其相當于應納稅款的商品及貨物。該企業于 8 月 24 日繳清了稅款，稅務機關于 8 月26 日下午 4 時才解除稅收保全措施。8 月 28 日，該企業向當地法院起訴，認為稅務機關的稅收保全措施給其合法利益造成了損害，要求稅務機關賠償其經濟損失，法院依法判處稅務機關承擔賠償責任。本案例中，稅務機關為保全國家稅收收入，依法行使了稅收保全措施，依據稅收保全措施的實施規定，納稅人在稅務機關實施稅收保全措施后按規定期限繳納了稅款的，稅務機關應在收到稅款或銀行轉回的稅票后的24 小時內解除稅收保全措施。納稅人于8 月24 日繳清了稅款，而稅務機關直到 26 日下午 4 時才解除稅收保全措施，顯然超過了法律規定的 1 天的時限，影響了納稅人的正常經營，構成了稅收侵權行為，給納稅人造成了一定的經營損失。所以依據國家賠償法的規定，法院依法判處了稅務機關承擔賠償責任。
稅務執法人員所承擔的責任是行政責任、賠償責任和刑事責任。行政責任包括警告、記過、記大過、降級、降職、撤職和開除。在特殊情況下，雖然稅務機關以組織的身份來獨立承擔賠償責任，但由于稅務人員超出法律授權范圍進行稅收執法所造成的損失而由國家稅務機關承擔的賠償，國家稅務機關保留追償權，可能要求有重大過失或者故意造成損害的稅務執法人員承擔部分或全部賠償費用，并給予相應的行政處分。對稅務執法人員構成犯罪的，依法移交司法機關追究其刑事責任。例如： 《稅收征管法》第七十九條規定，稅務機關、稅務人員查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品的，責令退還，依法給予行政處分； 構成犯罪的，依法追究刑事責任。
三、依法行政工作中避免與預防稅收侵權行為的建議
根據工作實踐，避免與預防稅收侵權行為可以從事前、事中、事后三個角度入手：
（一） 事前做好基礎性預防工作
1. 完善稅收法律體系。從實際情況看，我國的稅收法律體系離成熟還有不小的距離，無論是稅收法律層次、架構、執行、解釋等都存在不少的不完善之處，一定程度上給稅收侵權行為的發生提供了溫床。因此，加快完善稅收法律體系是避免和預防稅收侵權行為的重要基礎工作之一。一方面，要創造條件推進稅收基本法的制定工作，建立起具有權威性的稅收制度，進一步確定稅法體系與憲法和其他法律的地位及關系； 要創造條件盡快修訂稅收征管法、各稅種征收管理法等稅收法律法規，使之與不斷發展的經濟社會環境相適應； 要進一步加強對稅收規范性文件制定等抽象行政行為的研究，自上而下建立起規范、統一的抽象行政行為監督、管理體系。另一方面，要加強對稅收征管發展趨勢的研究，對當前正在全國有關地區開展的稅種管理、稅收征管模式等各類稅收改革試點工作進行深入的調研，不斷完善稅收工作體系，并在條件成熟時使之上升為法律法規的條文規定，使稅務部門有法可依。
2. 進一步加強稅法宣傳與教育。對外，要高度重視稅法宣傳工作，讓納稅人乃至黨政機關、社會各界了解稅法、理解稅法、尊重稅法、執行稅法，反向減少稅務部門介入檢查納稅人涉稅事項的機會，降低稅務部門的強制性執法頻率。對內，強化稅務干部隊伍的教育，著力提高隊伍執法必嚴、違法必究的意識和依法行政的能力。
（二） 事中強化內外部的監督與溝通工作
一方面，深入推進內部監督。推行稅收執法檢查、執法督查、內審、復審等措施以及相配套的稅收執法責任制，按照稅收執法權行使的內在規律，形成完善的稅收執法責任體系。尤其是對行政執法自由裁量權等權力，需要采取有效措施進一步壓縮自由裁量空間，經常進行內部督查、公示，嚴格落實考核獎懲和責任追究。
另一方面，拓寬外部監督渠道、范圍和深度。自覺接受人大、政協監督，法院、檢察院等司法監督以及監察、財政、審計等國家專門行政監督； 深化納稅人維權工作，推進政務公開，保障納稅人的知情權； 豐富納稅人之家的功能，鼓勵、引導納稅人積極參與、監督稅務管理事項，保障納稅人各項實體和程序權利； 深化征納雙方的溝通，妥善、快速處置各類來信來訪事件，及時糾正涉稅侵權行為，避免和減輕侵權行為產生的危害。
（三） 事后做好救濟懲戒工作
1. 開展行政救濟創新?？梢試L試在行政救濟制度方面進行創新，在行政復議以及司法救濟啟動前，設立全新的行政救濟途徑，進一步拓寬行政救濟路徑。比如，設立稅務爭議與侵權事項行政速裁機構與工作制度，以更高的效率對征納雙方的涉稅爭議，以更有利于納稅人的方式處理稅收侵權行為并給予救濟。
2. 完善稅務政績考核制度。樹立起正確的政績觀，對稅務部門的考核，要逐步從征收數量的考核轉到征收質量上來，如申報率、登記率、入庫率、處罰率等，特別是不要把收入任務與經費、獎勵等經濟利益掛鉤，誤導基層偏離依法征稅的軌道。
3. 嚴格落實侵權人的責任。發生侵權行為，必須要由相應的稅務機關和相應的稅務人員承擔相應的行政責任、賠償責任和刑事責任，通過懲前毖后，產生警示效應。
