稅收法定原則是一個古老的話題,然而作為民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現,它從來沒有過時。如今這一名詞又重新進入了人們的視野。

2013年11月,黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出,要“落實稅收法定原則”,這是中央文件首次提出稅收法定原則。然而,稅收法定原則雖然已經在我國立法上確立,但在現實中的“落實”情況并不盡如人意。其中導致它難以落實的一個主要原因在于稅收法定與宏觀調控的矛盾。

一 稅收法定的穩定性與宏觀調控靈活性的矛盾

稅收法定原則,又稱稅收法定主義、租稅法律主義,是稅法至為重要的基本原則,或稱稅法的最高法律原則。[1]\\(P107\\)這已由各國所公認。關于稅收法定原則的內涵,學者們雖有不同的表述,但其基本含義不外乎是指稅收征納必須基于法律依據才能進行,表現在納稅人必須依法納稅、征稅主體\\(即國家\\)也必須依法征稅兩方面。簡言之就是,沒有法律依據國家就不能征稅,國民也不得被要求納稅。

關于稅收法定主義的內容和要求,學者們有不同的總結和概括。例如金子宏認為稅收法定主義包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則。[2]\\(P59\\)北野弘久認為稅收法定主義包括兩個內容,即租稅要件法定主義原則和稅務合法性原則。[3]\\(P64-65\\)葛克昌認為包括類推禁止原則、溯及 禁 止 原 則、法 律 優 位 原 則、法 律 保 留 原則。[4]\\(P80-103\\)陳清秀則認為稅收法定主義的內容包括課稅要件法定主義、構成要件明確性原則、程序法上合法性原則。[5]\\(P45-47\\)劉劍文、熊偉則認為,學者們對稅收法定主義的理解,其實并無太大的歧見,按傳統觀點,稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務合法性原則。[6]\\(P 104-105\\)雖然學者們對稅收法定主義的概括見解不一,但顯而易見,有一點都達成了共識,即課稅要素法定。所謂課稅要素,又稱稅制要素、稅法的構成要素,是指構成各具體稅種、各稅收制度、各單行稅種法的共同要素。

①任何國家的稅收、任何稅種都由這些要素構成,一般包括納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠、征收管理\\(包括納稅環節、納稅期限、納稅地點等\\)等。其中,納稅人、征稅對象、稅率是最基本的三個課稅要素,因為它們回答了由誰納稅、對什么征稅、征多少稅等這些對征稅來說最基本的問題。離開課稅要素就無所謂稅,也無法征稅。

因此,稅收法定主義要求將這些課稅要素明確地以“法律”的形式規定下來,以作為國家征稅、國民納稅的唯一依據,這就是所謂課稅要素“法”定。

要強調的一個問題是,稅收法定的“法”,也即這里的“法律”,要做狹義的解釋,是指由立法機關制定的法律,而不是包括了法律、行政法規、部門規章、地方性法規、甚至地方政府規章在內的廣義的概念。

這是因為,稅收法定原則從產生時起,其“法定”的“法”就是做狹義理解的。從1215年《英國大憲章》稅收法定原則的萌芽,到《權利法案》等確立稅收法定原則,征稅要取得人民的代表“同意”,都是為了限制君王的征稅權,將征稅權掌握在人民或其代表手中,因此,征稅應由人民的代表機關即立法機關,經由法定程序來決定,表現為“法律”的形式。另一方面,因為稅法天生具有侵犯人民財產權的性質,所以各國都以成文法而不以判例法的形式規定稅收,就是為了將征稅的權力始終掌握在人民手中,由人民的代表機關\\(立法機關\\)來行使。

還要注意的是,課稅要素不僅要以法律形式確定下來,課稅要素的改變也要由法律為之。是否所有的課稅要素的變更都應該經由法律呢?筆者認為,凡是關系到納稅人稅收負擔的要素,例如納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠、包括納稅環節、期限等,其變更必須由法律規定。從其他國家的規定可以看出這一點。例如日本在19世紀的明治憲法中就規定,“新課租稅或變更稅率得依法律規定為之”。

[3]\\(P61\\)1947年日本憲法第84條規定,“新課租稅或變更現行租稅,必須有法律或法律規定的條件為依據”。再如黎巴嫩共和國憲法\\(1947年\\)第82條,“非根據法律,不得修改或取消任何稅收”。

科威特憲法\\(1962年\\)第134條,“非由法律規定,一般不得征收新稅,修改或廢除舊稅”。巴林國憲法\\(1973年\\)第88條,“未經法律規定,不得開征任何新稅、修改或取消舊稅”。土耳其共和國憲法\\(1982年\\)第73條,“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或廢止均由法律規定”。[7]

總之,稅收法定原則要求稅的開征和修改,即課稅要素的確定和變更都應該由法律規定,以法律的形式確定下來,這就使得稅收從產生就具有了法的穩定性的特點,也因此人們把固定性\\(或法定性\\)作為稅收的三大基本特征之一。

②而稅收法定原則生而具有的這種穩定性的要求,與市場經濟條件下作為“有形之手”的宏觀調控產生了矛盾。

宏觀調控是國家對經濟干預的一個方面,在西方經濟學中,一般并未將宏觀調控和國家干預區別開來,甚至往往用國家干預的提法來取代宏觀調控。

奠定宏觀調控理論基礎的《就業、利息和貨幣通論》中就是如此。[8]

宏觀調控是現代經濟所特有的,現代市場經濟與傳統市場經濟的根本區別就在于是否存在宏觀調控。在早期市場經濟階段\\(17世紀40年代到19世紀70年代\\),是一種完全自由放任的市場經濟,完全由市場機制自發調節經濟的運行。近代市場經濟階段\\(19世紀70年代到20世紀30年代\\),資本主義由自由競爭開始向壟斷階段轉變,市場機制仍起著自發的調節作用,但受到不同程度的破壞,國家對經濟開始有所干預和調節。但由于在理論上仍然堅持自由放任,國家的這種干預和調節具有臨時性,往往針對經濟危機和戰爭。而現代市場經濟階段\\(20世紀30年代至今\\),1929-1933年的世界性經濟危機把資本主義推到了崩潰的邊緣,西方各國開始對社會經濟生活進行經常性的、全面的干預和調節。[9]\\(P2-4\\)

國家對經濟進行干預或者說宏觀調控的手段主要是財政政策與貨幣政策。由于經濟的運行是周期性波動的,國家的這種干預或宏觀調控,也就相應地針對這種波動,具有靈活性。稅收作為宏觀調控手段的這種不穩定性,就和稅收法定原則所要求的穩定性產生了沖突。[10]

我國近年來的房產稅收調控就是一個典型的例子。

二 稅收調控突破稅收法定的現實———以中國房產稅收調控為例

2011年1月,國務院召開常務會議,同意在部分城市進行對個人住房征收房產稅改革試點,具體征收辦法由試點省\\(自治區、直轄市\\)人民政府從實際出發制定。據此,重慶市和上海市于1月28日起開始對個人住房征收房產稅。中國自此拉開了房產稅改革試點的序幕。

2011年2月20日,由武漢大學法學院熊偉教授牽頭,有筆者參加的10多名財稅法同仁向全國人大常委會提交了《關于提請對房產稅改革試點進行合法性審查的建議》,對上海重慶兩地開始的房產稅改革試點的合法性提出質疑。學者們也紛紛撰文從稅收法定原則來考量渝滬兩地的房產稅改革試點。

考察我國房產稅改革試點的情況,我國目前房產稅的法律依據是1986年國務院頒布的《房產稅暫行條例》。該法第5條規定,“下列房產免納房產稅:……四、個人所有非營業用的房產……?！焙茱@然,該條是關于稅收優惠的規定,個人住宅是免征房產稅的。而上海、重慶兩地進行的房產稅改革試點,對個人住宅征收房產稅,實際上改變了《房產稅暫行條例》第5條確定的稅收優惠這一要素。那么這一課稅要素的變更是否以法律為之呢?

事實上,作出這一變更的法律依據分別是《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》、《重慶市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》。它們充其量只能算是地方政府規章。而且考察這兩部規章的內容,它們不僅是改變了稅收優惠這一課稅要素而已。例如《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》,從試點范圍、征收對象、納稅人、計稅依據、適用稅率、稅收減免、收入用途、征收管理等十多個方面做了較完備的規定。而《重慶市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》,也是從試點區域、征收對象、納稅人、計稅依據、稅率、應納稅額的計算、稅收減免與緩繳稅款、征收管理等十多個方面做了規定?？梢哉f,上海、重慶的這兩個地方政府規章實際囊括了稅收的全部課稅要素,包括納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠、征稅管理等。

因此,上海、重慶的房產稅改革試點,以“地方政府規章”而不是以“法律”的形式,變更了房產稅的課稅要素,不符合課稅要素的確定和變更要由法律為之的要求,是違反稅收法定原則的。

這里還存在的疑問是我國現行房產稅的法律依據是《房產稅暫行條例》,屬于行政法規,并不是法律。那么是不是其本身就已經違背了稅收法定原則呢?筆者認為,《房產稅暫行條例》屬于授權立法的性質,是稅收法定原則的例外。

根據我國《立法法》第9條的規定,本法第八條規定的事項尚未制定法律的,全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定,授權國務院可以根據實際需要,對其中的部分事項先制定行政法規。我國《稅收征管法》第3條和第28條也規定,法律沒有規定的,可以授權國務院制定行政法規。而1985年4月10日六屆全國人大第三次會議通過的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》,授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題,必要時可以根據憲法,在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下,制定暫行的規定或者條例,頒布實施,并報全國人民代表大會常務委員會備案。經過實踐檢驗,條件成熟時由全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會制定法律。

①1986年國務院頒布的《房產稅暫行條例》,正是基于這一授權產生的,所以并沒有違背稅收法定原則。

要強調的是,即便國務院獲得立法機關授權頒布《房產稅暫行條例》,開征房產稅,但這一授權是不能轉授權的。我國《立法法》第10條明確規定,被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關。因此,那種所謂上海、重慶兩地的試點是“經國務院同意”也即授權的說法是站不住腳的。

總之,上海、重慶的房產稅試點是違反稅收法定原則的,但這種違背是國家基于宏觀調控的目的而為的稅收調控行為。事實上,我國的房產稅收調控行為從來沒有停止過。自2003年10月中共中央第十六屆三中全會上《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決議》首次提及所謂物業稅\\(“財產稅”或“地產稅”\\),十多年來,我國從未停止過房產稅的改革試點。

2006年10月曾經開始物業稅的模擬\\(空轉\\)評稅試點。

2008年的“國十條”、2010年1月的“國十一條”、4月的“新國十條”、9月的“9.29新政”、2011年1月的“新國八條”,都是針對房地產市場進行的調控,而且主要就是稅收調控。

2011年1月,上海、重慶兩地開始對部分個人住房征收房產稅試點。

2012年3月18日,國務院批轉發展改革委《關于2012年深化經濟體制改革重點工作的意見》\\(國發〔2012〕12號\\),提出適時擴大房產稅試點范圍。

2013年5月18日,國務院批轉發展改革委《關于2013年深化經濟體制改革重點工作意見的通知》\\(國發[2013]20號\\),再次提出擴大個人住房房產稅改革試點范圍。我國政府之所以堅持不懈地進行房產稅的改革,一個主要目的就是把房產稅作為宏觀調控的一個重要手段。正如有學者所指出的,房產稅是新一輪房地產調控中的制度建設內容,房產稅的目的并不是唯一地為了打壓房價,它實質上是以房產保有環節征稅形成規范的經濟調節杠桿,來形成多種正面效應。[11]

還有學者明確提出,應把針對個人的房產稅定位為住房調節稅,主要發揮調節功能,調節住房資源配置和消費。[12]

不僅如此,我國還頻繁運用營業稅來調控房地產市場。例如為穩定房價,2005年,國家對購買不足2年出售的房屋全額征收5.5%的營業稅,其依據是《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作的意見》\\(國辦發 [2005]26號\\)。

2006年,面對已有暴漲苗頭的樓市,調整為個人將購買不足5年的住房對外銷售要全額征收營業稅,依據是財政部、國家稅務總局《關于調整房地產營業稅有關政策的通知\\(財稅[2006]75號\\)。

2009年,樓市寒冬過后,為刺激樓市消費,營業稅免征時限由5年改回2年,依據是《財政部 國家稅務總局關于個人住房轉讓營業稅政策的通知》\\(財稅[2008]174號\\)。

2010年,為遏制樓市上漲勢頭,營業稅征免時限由2年恢復到5年,其依據是《財政部 國家稅務總局關于調整個人住房轉讓營業稅政策的通知》\\(財稅[2009]157號\\)。這六年四次調控,雖然只是改變二手房交易的營業稅的征免時限,但涉及納稅人的稅收負擔,屬于課稅要素的變更,應該由法律規定,而這四次變更的依據都是行政規范性文件最多算是部門規章,這也是違背稅收法定原則的。

綜上所言,我國房產稅的改革試點和稅收調控實踐,都呈現出與稅收法定原則漸行漸遠的趨勢。國家基于宏觀調控之目的而突破稅收法定原則的約束,似乎已經成為中國財稅法治中的常態。

三 稅收調控應受稅收法定原則約束———法治中國的要求

如前文所述,宏觀調控在西方對應的名詞是國家\\(政府\\)干預。它發端于20世紀30年代爆發的世界性經濟危機,羅斯?！靶抡痹趯嵺`中的嘗試以及凱恩斯在理論上的論證,促使各國為擺脫危機開始實行政府干預經濟以彌補市場失靈。被稱為“財政學派”的凱恩斯主義風行世界,國家通過財政稅收的手段大量介入社會經濟生活,稅收所固有的調節經濟和自動穩定器的功能被大量運用。稅收調控也隨之發展成為稅收的基本原則。

關于稅收調控原則,學者們的表述不一。最早有學者表述為“促進國家政策的實施原則”。[13]其后有學者表述為“社會政策原則”。①然后有學者表述為“稅收調控原則”。[14]也有學者表述為“宏觀調控原則”[15]\\(P44\\)、“稅法的調控原則”[16]\\(P90\\)。雖然學者們使用的名詞不同,但都表達了一個共同的意思,即稅收不再僅僅作為國家籌集財政收入的工具,而被廣泛地用作推行國家經濟政策和社會政策的手段。

國家通過稅收對社會經濟生活進行調控,包括調節經濟,穩定經濟發展,公平收入分配等。稅收調控原則,比較起稅法的其他基本原則,如稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則,是最晚產生的。然而它產生之后,稅法的其他基本原則,特別是稅收公平原則受到了一定程度的影響和制約。[15]\\(P16\\)我國改革開放的基本國策是一個典型例子。

20世紀80年代以來,我國為引進外資,引進外國的先進技術和管理經驗,對涉外企業的所得稅實行了較長時間、較大幅度的稅收優惠,這對于內資企業而言,是不公平的,是違反稅收公平原則的,然而是符合社會整體利益,符合稅收調控原則的。其他國家包括西歐各國、美國、加拿大、日本以及不少發達國家都在不同程度上保持了相當多的稅收調控手段,實行各類有目的的稅收減免措施,運用稅負輕重來鼓勵某些行業的發展。[17]

這對納稅人來說有失公平,但對整個社會公平而言卻具有積極意義。然而,筆者以為,盡管稅收公平原則受到了稅收調控的制約,稅收調控可以突破稅收公平原則,稅收調控卻不能突破稅收法定原則,也不應允許其突破。原因如下:

首先,稅收調控不能突破稅收法定原則,這主要是從保護公民權利的角度而言。稅收法定主義是稅法的最高法律原則,是法治原則在稅收領域的體現。

我國臺灣學者鄭玉波就將稅收法定原則與法無明文規定不處罰的罪刑法定原則并稱為現代法治的兩大樞紐。[18]\\(P547\\)這就是說,稅收法定原則在法理上同刑法上的罪刑法定原則是一致的,只不過罪刑法定保障的是公民的人身權利,而稅收法定保障的是公民的財產權利,正因為此,稅收法定原則一經確立之后,就成為近代國家保障人民權利的一個重要手段,不少國家將其在憲法中確立下來,成為一項憲法性的原則。筆者認為,稅收法定保護的是公民權利,而宏觀調控強調的是社會整體利益,當公民權利和社會利益相沖突,本應該社會利益優先,但因為稅收天然的“侵益性”,極易造成對公民權利的侵犯,所以應朝著公民權利傾斜,稅收法定優先于稅收調控,以有利于公民權利保護。

其次,稅收調控也不應被允許突破稅收法定原則。這主要是從控權的角度而言。我國的現實狀況是,稅收法定原則的“法”也即作為征稅依據的“法”,已事實上擴大到了行政法規甚至更低,這已經是政府征稅權的擴張。若是還允許稅收調控突破稅收法定原則,那么必將導致行政權力的進一步擴張,給政府濫用征稅權大開方便之門。政府完全可以以宏觀調控之名,行財產掠奪之實,隨意侵犯納稅人的權利。就以2007年5月30日為例,財政部突然在半夜12點宣布上調證券交易印花稅稅率,由1‰提高為3‰,提高了兩倍,股市直接被政府拿走了22億多元的印花稅。[19]因此,為制約行政權力,最終保護公民 權利,稅 收調控不應被允許突破稅收法定。

2013年1月22日,習近平總書記在中國共產黨第十八屆中央紀律檢查委員會第二次全體會議上發表重要講話,他指出要加強對權力運行的制約和監督,把權力關進制度的籠子里。而考察稅收法定原則的歷史,它從產生時起就是作為限制君王或政府的權力而存在的。

再次,中國的法治建設需要堅守稅收法定主義。

雖然中國在1999年就將依法治國寫入了《憲法》,但法治建設是一個長期的過程。因為它不僅僅是一個法律制度建設的過程,更重要的是歷史傳統以及政治、經濟、社會和文化環境的改變。十多年過去,雖然中國的法治建設取得了長足的進步,但我們還是不能否認,中國很多方面的法治狀態還不盡如人意。

稅收領域也是如此,稅收法定原則雖然已經明確確立,但并未實際建立起來,前述的稅收法定主義屢屢被突破的例證可以說明這一點。所以,作為法治原則重要體現的稅收法定原則必須得到堅持。若是宏觀調控被允許突破稅收法定原則,那么必將影響到稅收法定原則的權威性,而對于中國法治還在建設之中,稅收法定原則還有待加強的國家,無異于是雪上加霜。正如有學者所指出的,稅收調控法屬于稅法,那么同樣應當受到稅收法定主義的約束,所謂“立法的及時性”和作為調整對象的市場經濟形勢的“復雜多變性”,均不能成為其在立法方面“空白授權立法”的浮濫和在法律形式表現方面由稅收行政法規和部門規章占據主導地位的正當理由。這也是我國推行與依法治國一脈相承的依法治稅、實現稅收法治的內在必然要求。因為只有在稅收法定主義的指導下,以狹義的法律形式來規定有關稅收的基本事項,才能逐步在依法治稅的過程中向稅收法治的理想狀態推進。否則,最多只能算是建立了稅收法制。[20]

所以我們一定要堅持稅收法定主義,保障稅收法定原則在征稅領域的絕對權威,這是法治中國的要求。

2014年10月,黨的十八屆四中全會通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》,提出全面推進依法治國,總目標是建設中國特色社會主義法治體系,建設社會主義法治國家。

堅持依法治國、依法執政、依法行政共同推進,堅持法治國家、法治政府、法治社會一體建設,實現科學立法、嚴格執法、公正司法、全民守法,促進國家治理體系和治理能力現代化。稅收法定原則就是這一體化法治中國建設中稅收領域的重要一環。

總之,我們要堅持稅收法定主義,堅持將稅收法定主義作為稅法的最高原則,并要將其上升為一項憲法性原則。在宏觀調控與稅收法定兩者的關系上,要將稅收法定原則作為宏觀調控不能突破的底線,并逐步實現稅收調控的法治化?？上驳氖?十八屆三中全會發布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出,“落實稅收法定原則”,這是中央文件首次提出稅收法定原則并強調要落實。

《決定》還提出要“加快房地產稅立法并適時推進改革”,這也是中央文件首次提出房地產稅立法的問題。[21]而且目前房產稅的擴圍試點已暫停,房產稅立法已提上議事日程。我們期盼房產稅立法成為我國落實稅收法定原則的突破口,終將實現無法律則無稅。

[參考文獻]

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