1 船舶融資租賃的稅法介入
在船舶工業的發展過程中，隨著船舶日益大型化和現代化，傳統的融資渠道很難滿足航運企業發展的需要了，尤其是對于一些中小型企業來說，其經營規模小，信譽水平普遍不高，很難得到政府和銀行的貸款，而且也很難像大的航運企業那樣，通過發行股票或債券的方式進行融資． 于是許多企業將目光投向了融資租賃． 相對于其它融資方式，融資租賃有著融資成本、融資風險低，融資速度快的天然優勢．因此，融資租賃對于這些企業的生存和發展起到了關鍵的作用，只要其航線收益是有保障的，許多金融機構就可以向中小航運企業提供融資服務，以解決其資金困難［1］． 同時，承租人還可以在不喪失船舶使用權的情況下，以回租等方式回收資金，既分散了風險，又融通了資金，提高企業的整體效率和效益． 雖然船東在租賃期間支付完所有的租賃費用之前無法取得船舶的所有權，但是能夠取得船舶的經營權以組織日常運營，對于大多數船東而言已經足夠了． 因此，船東利用融資租賃，在一般情況下可以取得穩定的租金收入，作為保障來支付租賃費用，從而極大地減輕了企業的負債壓力． 在實踐操作中，根據出租人取得租賃標的物的方式不同，人們一般將船舶融資租賃分為直接租賃、轉租賃、回租和杠桿租賃，直接租賃作為最典型的融資租賃模式，本文僅就與之相關的稅收法律問題進行探討．稅收法律制度作為國家宏觀調控的手段，始終影響著國民經濟的運行方向，也影響著具體行業的發展路徑，融資租賃也不例外． 圖 1 是改革開放 30余年來我國融資租賃市場滲透率［2］．
從圖 1 我們不難看出，市場滲透率的波動與我國稅收政策的調整有著緊密的關系． 改革開放后，由于經濟的發展，和一系列稅收優惠政策的出臺，融資租賃的市場滲透率節節攀升，到了 1993 年達到了峰值 10%，隨后急轉直下，這是因為 1993 年我國進行了會計制度改革，在改革中參照西方發達國家的做法，取消了融資租賃行業的稅收優惠政策，使得正在起步階段的融資租賃行業受到重創，快速倒退． 到了 21 世紀初，伴隨著我國增值稅逐步由生產型向消費型轉變，以及后來各地陸續出臺的營改增政策，使得對融資租賃行業的稅收利好政策逐步增多，融資租賃行業也開始慢慢向好回升，逐步走上了發展的正軌． 由此可見，我國稅收法律制度的變革直接影響了融資租賃行業的發展． 因此，制定完備的船舶融資租賃稅收法律制度，對于促進船舶工業的發展大有裨益．
2 我國現行船舶融資租賃稅收法律制度及缺陷
作為資本密集型行業，稅收無時不刻不影響著我國航運業的發展． 但由于我國稅收立法水平尚有待提高，目前暫時沒有一部專門的法律對融資租賃的稅收問題做出規定． 相關規定參見于財政部、國家稅務總局以及中國人民銀行頒布的規范性法律文件． 具體而言，目前針對船舶融資租賃所征收的稅種大致有營業稅、增值稅、關稅、企業所得稅等．
2． 1 流轉稅法律制度
根據稅法學理論上的劃分，增值稅與營業稅同屬于流轉稅范疇． 長期以來，我國融資租賃行業繳納的是營業稅，但是隨著近年來增值稅擴圍試點的不斷推進，如今的融資租賃企業已基本被納入了增值稅納稅人的行列．2． 1． 1 “營改增”前船舶融資租賃法律制度在“營改增”之前，根據《營業稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》及其實施細則，船舶融資租賃主要根據融資租賃公司的資質，分別征收營業稅與增值稅，其中以營業稅為主要稅種． 在這樣的稅收模式之下，融資租賃企業被人為地區分為三類有資質的融資租賃公司與一類無經營資質的融資租賃公司以確定不同的稅負．
2． 1． 2 “營改增”之后的稅收法律制度
2011 年底，財政部會同國家稅務總局下發了《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》\\( 財稅［2011］111號\\) ，標志著融資租賃業“營改增”正式在上海開始試點［3］． 由于試點期間成效顯著，2013 年底，財政部與國家稅務總局又頒布了《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，宣告“營改增”的試點對象擴圍到全國范圍． 作為有形動產租賃的船舶融資租賃也在此次增值稅的擴圍行列之中．根據規定，從事船舶融資租賃的企業由營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人． 一般納稅人按 17% 的稅率繳納增值稅，小規模納稅人則按 3% 的稅率繳納． 對經批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，其增值稅實際稅負超過 3% 的部分，實行增值稅即征即退政策． 同時又規定: 納稅人在試點前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同在合同到期之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅．
2． 1． 3 流轉稅法律制度檢討
“營改增”后，船舶融資租賃企業的稅收負擔在一定程度上得到了緩解，但是依然有許多遺留問題亟待立法者解決．首先，融資租賃企業間的不公平待遇未能得到有效解決．“營改增”的本意是為了減輕融資租賃企業的稅收負擔，但是“營改增”前人為地將融資租賃企業劃分為“有經營資質”和“無經營資質”兩類的弊病依然存在．“營改增”后的一系列優惠措施也僅針對有資質的融資租賃企業． 而最需要稅收優惠政策扶持的，又恰恰是那些沒有經營資質的中小企業，這就勢必造成了資源配置上的不合理，成為了當前融資租賃企業發展面臨的最大困境．其次，“營改增”后，船舶融資租賃企業面臨的稅負依然過高．“營改增“后，融資租賃企業在從事船舶融資租賃活動中按照 17% 的稅率繳納增值稅，這一稅率較高，并不能實際減輕企業的稅收負擔．增值稅是中性稅種，如果稅率過高、征收額過大勢必將扭曲市場主體的經濟行為，抑制整體經濟的發展速度，給企業帶來難以計算的利潤成本難題．
2． 2 關稅法律制度
2． 2． 1 我國船舶融資租賃關稅法律制度介紹
我國居民航運企業在從國外進口船舶或船舶原件時，需繳納關稅和增值稅． 伴隨著改革開放的歷程，我國船舶進口的關稅稅率節節攀升，我國從1982 年開始對進口船舶征收船價 6% 的關稅，在1985 年增加了進口船舶 6% 的增值稅，到了 1988 年提高船舶進口關稅達 12%． 在 1994 年我國稅制改革后，我國船舶進口關稅以及增值稅提高到了27． 53%［4］．為進一步促進船舶融資租賃行業的發展，2010年，國家財政部、海關總署、國家稅務總局聯合下發了《關于在天津市開展融資租賃船舶出口退稅的試點通知》\\( 以下簡稱《通知》\\) ，對天津市融資租賃企業的所有權轉移給境外企業的融資租賃船舶實行退\\( 免\\) 稅試點，試點期為 1 年，開創了國內船舶融資租賃享受退\\( 免\\) 稅優惠的先例． 經批準的融資租賃企業出口的租賃船舶將獲增值稅面退稅資格，即出口銷項免征增值稅，其購進時的進項稅款予以退稅; 涉及消費稅的應稅消費品，已征稅款予以退還．同時《通知》還規定，對采取后期留購方式的融資租賃船舶出口業務，在租界期間發生租賃船舶歸還進口的，海關不征收進口關稅和進口環節稅; 對非留購的融資租賃出口租賃船舶出口不退稅，無論在租賃期滿之前，還是期滿之后，發生租賃船舶歸還進口的，海關不征收進口關稅和進口環節稅．
2． 2． 2 關稅法律制度檢討
由于如今我國航運企業大多數采用融資租賃的方式獲得船舶的使用權，融資租賃公司就代替了以往的航運企業成為船舶進口關稅的最大的納稅人． 高額的關稅對于資金雄厚的航運公司而言，尚嫌負擔過重，那么對于融資租賃企業來說其不合理性愈發凸顯． 為了減輕資金成本，融資租賃企業只得把這部分稅負轉嫁到承租人身上，這無疑在極大程度上削弱了融資租賃自身的優越性，不利于我國船舶融資租賃的發展． 更為關鍵的是，由于我國的高稅收壁壘，將許多跨國船舶融資租賃公司擋在了門外，從而喪失了一些重要國際運營航線． 企業由于其自身天然的“經濟人”屬性，總是選擇在稅收較低的國家或地區設立公司． 因此，高額關稅不僅沒有國家財政帶來預期的收益，反而減損了來源于船舶融資租賃市場的稅源． 如臺灣大學葛克昌教授所言: “過高的稅率，影響納稅及工作意愿，形成地下經濟，整體經濟受害，稅收亦受影響; 適當降低稅率，則有多方面的功能，而不一定會減少稅收． ”［5］同時，2010 年在天津開展的試點工作也有其局限性，首先試點范圍只在天津一地，范圍過小，且試點時間僅有 1 年，在試點期滿后并未能及時形成可復制的經驗向更大范圍推廣; 其次，試點對象僅限于經銀監會、商務部和國稅總局批準設立的融資租賃企業，而將最需要稅收政策優惠的中小型、沒有融資租賃資質的企業排除在外，這與稅法上的“稅收公平原則”是相矛盾的．
2． 3 企業所得稅法律制度
企業所得稅是企業根據其凈所得額繳納的稅負，就船舶融資租賃企業而言，由于企業所得稅直接關系到企業收益及利潤分配問題，因此長期以來備受關注． 在 2007 年我國《企業所得稅法》出臺以前，內外資企業在企業所得稅方面待遇有著很大的差距，外資企業無論實在稅率、稅前扣除標準還是優惠政策等方面均較內資企業有著很大的優勢． 隨著新《企業所得稅法》的出臺，這一現象得到了極大地改善．遺憾的是，內資企業在新法之下仍然面臨著反向歧視的考驗，稅負不公平這一問題始終未得到完全的解決，這是因為國內的航運公司與融資租賃公司屬于居民企業，適用 25% 的普通稅率; 而境外融資租賃公司則按照非居民企業的標準享受 10% 的優惠稅率，具體如表 1 所示，在國際航運市場競爭白熱化的今天，這樣的稅收差別待遇，對于國內航運企業的發展而言無疑是不利的.
3 未來發展路徑構建
3． 1 降低準入門檻，公平對待企業
從上文的分析中，我們不難看出，無論是在流轉稅、關稅還是在企業所得稅的征繳環節，船舶融資租賃企業的差別待遇是很明顯的． 目前我國稅法只承認經人民銀行、商務部批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，而不承認未經審批而實質從事融資租賃業務的企業，從而不給予上述企業相應的稅收優惠． 這樣的做法不僅違反了稅法中的“稅收公平原則”，也與世界上通行的稅收優惠法律制度背道而馳． 在前不久剛剛修訂的我國《公司法》中，立法者取消了企業注冊資本最低限額和企業年檢制度等市場準入門檻，將政府工作的重心從事前審核向事中與事后監管轉移，讓市場成為檢驗企業資質的試金石． 因此，在下一階段的船舶融資租賃改革中，應當房款市場準入，讓符合基本公司設立條件的融資租賃企業公平競爭，在稅收法律制度上平等視之．
3． 2 深化關稅改革，加大出口退稅力度
船舶融資租賃行業的關稅問題主要表現為稅率過高與出口退稅政策不明朗． 為提高我國航運業的國際競爭力和開拓船舶工業的海外市場，政策制定者應當在關稅上給予其一定的優惠，并且加大出口退稅力度，對船舶出口企業的銷項稅額予以退稅、免征其進口時的進項稅額，同時免征海關環節增值稅． 這樣的優惠政策對于培養稅源而言大有裨益，不僅不會減損國庫收入，反而會促進稅收收入增長．
3． 3 調整企業所得稅稅率
雖然我國現行 25% 的企業所得稅稅率在國際上并不算高稅率，但是由于稅前計提折舊的比率較低，所以無論對是承租公司還是出租公司，承擔的稅收負擔都比較重; 此外，我國關于融資租賃行為的企業所得稅減免規定通常是針對外商投資企業和經濟特區的租賃企業，并沒有專門針對融資租賃這一行為設立相應的稅收減免政策． 這就使得居民企業與享受 10% 優惠稅率的非居民企業競爭時處于劣勢． 因此，筆者認為在船舶融資租賃企業的起步階段，尤其是針對居民企業，給予一定的所得稅優惠是十分必要的． 建議在船舶融資租賃企業成立的前兩年內實行企業所得稅的全額減免，在企業成立的第 3 至第 5 年減半征收企業所得稅，待企業步入發展正軌之后再對其恢復全額征稅．
參考文獻:
［1］ 史燕平． 融資租賃及其宏觀經濟效應［M］． 北京: 對外經貿大學出版社．
［2］ 丁 純． 中國融資租賃稅收政策研究［D］． 北京: 首都經濟貿易大學，2013: 36．
［3］ 歐陽天?。?融資租賃稅收法律問題研究———以上海自貿區建設為背景［J］． 海南金融，2014，1\\( 15\\) : 74 －77．
［4］ 張新松．“營改增”后有形動產融資租賃稅收政策探析［J］． 稅收實務，2012，3\\( 23\\) : 70 －74．
［5］ 陳少英． 公司涉稅法論［M］． 北京: 法律出版社． 2005: 139．
