“落實稅收法定原則”寫進中共十八屆三中全會文件，是完善我國法律體系、實現依法治國的重要方略。但是從現實情況看，這項任務落實還十分艱巨：上一屆人大五年時間，只有《車船稅》一個條例上升為人大法律；本屆已過一年，還未有“落實稅收法定原則”的路線圖。因此，我們必須找到一個切入點，促進這項工作，實現依法治國的方略。筆者認為，應對全國人大 1985 年的稅收立法授權規定進行修改，以此為切入點來促進“稅收法定原則”的落實。
一、落實稅收法定原則的重要性和緊迫性
（一）稅法體系建設在我國社會主義法律體系建設中至關重要
在我國社會主義法律體系建設中，稅收法律體系是一個至關重要的領域，這是因為，稅收直接關系到政府和民眾雙方的利益，是最敏感的社會“神經線”，處理稍有不慎，便可能影響到社會的穩定?？梢哉f，稅收無小事，它不僅關系到人民的利益，而且關系到政局的穩定，以及國家的生死存亡。因此，我們必須堅持稅收法定主義原則，加快稅收立法進程，完善我國社會主義法律體系。
稅法與其他法律調節的利益關系存在著很大的不同。其他法律一般通過調節人們的經濟活動來間接調節利益關系，而稅收卻是對經濟利益關系的直接調節：稅收本質上是對民眾財產權利的直接剝奪，是從老百姓兜里直接“掏錢”。由于直接涉及政府和民眾雙方的利益調整，因此，在當今社會，稅收問題既重大又敏感：政府從老百姓兜里掏的錢多了，老百姓當然不高興；掏的錢少了，政府財政又不夠用。因此，對于“對什么東西征稅”、“征多少稅”、“誰來交稅”等稅收要素設計中的關鍵問題，要由政府和老百姓雙方決定。如果政府既征收稅，又使用稅（財政支出），還制定稅收條例，政府的權力就會無限擴大，征稅行為就可能變成“涸澤而漁”，不僅會阻礙經濟的發展，而且會由于政府過多“侵占”百姓的利益而導致政治和社會的混亂。事實上，歷史上的多次社會動亂都是因稅收而起的。當今社會，許多國家的動亂也都由于稅收的問題而產生。從這個角度來看，加快稅收法律體系框架的建設，對完善我國社會主義法律體系具有更重大的現實意義———作為對民眾財產權利進行直接“剝奪”的法律體系，其必須體現法定主義原則。
稅收法定主義的基本含義在于：政府對人民征稅，需要經得人民的同意。根據這一原則，在我國，征稅的決策權應該還于人民，得到人民的同意，這就需要將稅收上升到法律高度。這是因為，在我國，全國人大及其常委會是最高的權力機構，也是人民最重要的代議機構，是人民的集中代表，其應該成為征稅的最高和最終決策者，即我國所有稅種的征收均應交由全國人大及其常委會審議通過，上升為“法律”。
事實上，這既是我國憲法的本質要求，也是我國《立法法》等相關法律的要求，更是完善我國社會主義法律體系的要求。
（二）我國的稅法體系框架尚未形成
黨的十五大明確提出，到 2010 年形成有中國特色社會主義法律體系。盡管這一目標已如期實現，但是，在稅收這一至關重要的領域，迄今卻未形成完整的法律體系框架。從理論角度看，稅收法律體系框架的形成至少應滿足以下三個條件之一：立法的稅種數量占到 50%以上；立法稅種的收入占到稅收總收入的 50%以上；所有的直接稅稅種都已立法。但是，新中國成立 60 多年來，稅收法律體系的建設卻一直較為乏力，未見明顯進展，迄今許多稅種仍停留在國務院的“條例”上，未經全國人大審議、上升到法律高度；而且，已經人大立法的三個稅種收入也很少，我國的稅法體系框架遠未形成。這對我國社會主義法律體系完善，對實現我國“依法治國”偉大方略都是很大的缺憾。
1.國務院制定的“稅收條例”太多且年代悠久。從稅種數量來看，在我國稅制體系現有的 18 個稅種中，只有企業所得稅、個人所得稅和車船稅 3 個稅種是全國人大審議立法的，人大立法的稅種僅占全部 18 個稅種的 16.67%；其他 15 個稅種都是國務院制定的“條例”“、規定”等法規和規章。如表 1 和表 2 所示：在國務院制定的 15 個稅收條例中，已制定 60 年以上的稅收條例有 4 個，制定 29 年的有 3 個，制定 25—28 年的有 4 個，制定 20—22 年的有 2 個，制定 13 年的有 1個，制定 7 年的有 1 個。
2.人大立法的三個稅種的收入占比太低。從稅種的收入情況看，經人大立法的三個稅種的收入在稅收總收入中的比重一直很低。2012 年，我國企業所得稅收入占稅收總收入的比重為 18.7%，個人所得稅的占比為 5.8%，車船稅的占比為 0.35%。經人大立法的三個稅種的總收入僅占全國稅收總收入的24.85%。
顯然，我國的稅法體系框架遠未形成，這種以“條例”、“規定”形式形成的稅制體系不僅有悖于稅收法定主義原則，影響著稅法的效力，而且已經成為政治穩定和社會經濟發展的“隱憂”。我國稅收立法進度的遲緩狀況表明，我國目前的稅收立法任務十分艱巨而重大，加快稅收立法進程已經成為完善我國法律體系建設的當務之急。
二、落實稅收法定原則的切入點———修改稅收授權立法規定
（一）我國稅收授權立法制度的缺陷：空白授權
我國現行的稅收授權立法制度，源自 1985 年全國人大的授權決定。1985 年的授權如下：“為了保障經濟體制改革和對外開放工作的順利進行，第六屆全國人民代表大會第三次會議決定：授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案。經過實踐檢驗，條件成熟時由全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會制定法律?！北M管這種授權在當時的經濟社會大環境下有其必要性，但是，對于國務院制定的“條例”何時提請全國人大上升為法律，卻沒有任何的時間限制，在授權立法的目的、程序等方面也未加任何限制，而且也沒有任何的檢查和監督機制。
這一授權制度一直延續至今，屬于典型的“全部授權”，即“空白授權”。這種“空白授權”制度使得我國的稅收立法嚴重滯后。正是由于這一授權規定，才導致了目前的狀況：許多稅種開征幾十年了，卻仍停留在國務院的“條例”上；而且，已經人大立法的三個稅種的收入也很少，我國的稅收法律框架遠未形成?！翱瞻资跈唷币幎ㄒ呀洺蔀榱俗璧K我國稅收立法進程的主要制度障礙。
（二）我國《立法法》的主旨是：稅收法律應由全國人大制定
稅收法定原則本質上是要人民當家作主，即征稅的權力必須由人民來決定，由人民的代議機關———全國人大制定稅收法律，政府才能征稅。這一原則在 2000 年全國人大通過的《立法法》中得到了明確的體現。
我國《立法法》第七條規定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權。全國人民代表大會制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律?！钡诎藯l更是明確規定：“下列事項只能制定法律：……基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度；……”顯然，在稅收領域，《立法法》的主旨并不是授權，而是由全國人大及其常委會制定法律。
盡管《立法法》自 2000 年頒布實施到現在已經 13年的時間了，但是，在稅收立法方面，卻沒有任何實質性改變，空白授權立法仍然占據主導地位。不僅稅種的開征與停征、要素設計、減免稅由政府部門決定，而且稅制的修訂、實施細則及相關條款的解釋等全部由政府部門完成。這一方面是因為，1985 年的授權決定與《立法法》之間的協調性存在瑕疵；另一方面是因為實踐中對稅收授權立法的限制性規定過于籠統，缺少最為關鍵的時間限制。在這種情況下，我國大部分稅種經歷了幾十年的實踐，卻仍然以“條例”而非“法律”的形式存在。
（三）稅收立法的國際經驗：嚴格限制授權立法
從理論上來講，根據立法機關是否將立法權授予行政機關，可以將稅收立法的模式分為三種：完全不授權、部分授權和全部授權。其中，“完全不授權”模式已經成為各國在稅收立法方面的共識；實施“部分授權”模式的國家只有少數，而且往往對授權施加了嚴格的限制；“全部授權”模式則幾乎沒有哪個國家使用。
從國際上來看，大多數國家對于稅收立法都采取“完全不授權”模式，即：稅收領域全部事項的立法都由代議機構（比如國會或者議會）來決定，不向行政機關進行任何授權。這是因為，“完全不授權”模式可以有效地保障最高權力機關的稅收專有立法權，從而有效地限制政府的課稅權、保障人民的權利。在實施“完全不授權”模式的國家中，大部分國家直接在其憲法中將稅收立法權規定為議會或國會的權力。比如，美國、印度、巴基斯坦就在憲法中作出了這樣的規定。此外，1947 年的《意大利共和國憲法》第二十三條規定，不根據法律，不得征收任何個人稅或財產稅；1982 年的《葡萄牙共和國憲法》也有“任何人不得被強迫繳納沒有憲法依據和法律未予規定繳納與征收的稅種”、“共和國議會對稅種與稅制的訂立擁有專屬立法權”的規定。
此外，還有少數國家在稅收立法領域采取了“部分授權”模式：稅收的立法以代議機構為主導，對部分實施細則可授權行政機關制定。但是，這些國家稅收立法授權的范圍往往非常狹窄，而且大多附加了非常嚴格的限制性規定和監督機制。
對于“全部授權”模式，由于代議機構將稅收的立法事項全部授權行政機關，不做一點保留，也不施加任何限制，因此也被稱為“空白授權”。在這種模式下，代議機構完全喪失了稅收立法的權力。這不僅是對稅收法定原則的完全背離，而且會損害民眾的利益。因此，極少有國家采用這種模式。
對比上述三種模式，我國目前的稅收立法屬于典型的“全部授權”模式，這種“空白授權”在當今世界各國都是極為罕見的。借鑒國際經驗，筆者認為，我國應轉變“全部授權”模式，逐步建立“部分授權”的稅收立法模式。
三、修訂稅收立法授權的具體措施
縱觀我國近 30 年來的稅收立法進程，可以清晰地發現，我國稅收立法進程之所以緩慢，根源在于，政府主管部門過于強調經濟和稅收情況的變化和修改。其實，由于經濟和社會狀況的變化，稅法的變化是絕對的，這決不能成為不把“條例”上升為全國人大立法的理由。為了保障民眾和政府的雙重利益，維護政治和社會的穩定，我們在稅收領域必須堅持立法優先，依法治國，加快稅收的立法進程。為此，我們需要修改授權立法規定，建立“部分授權”的立法模式，同時，制定全國人大加快稅收立法的路線圖。
（一）修改稅收授權規定，建立“部分授權”的立法模式
要建立“部分授權”的稅收立法模式，需要順應我國經濟社會的發展變化，循序漸進。根據我國現行稅制的具體情況，筆者認為，當前全國人大不宜收回授權，而應加快全國人大的稅收立法進程，盡快將現行的稅收“條例”上升到“法律”層次，逐步將“空白授權”轉型為“部分授權”的立法模式。
這是因為，如果現在撤銷 1985 年的授權規定、完全收回授權的話，那么，現行以“條例”形式規定的 15個稅種就喪失了征稅的法律依據，只剩下 3 個稅種可以繼續征收。這顯然是不具有可操作性的。而且，出于稅收立法的程序和時間、稅法的技術性等方面的考慮，全國人大也不可能短時間內制定、審議并通過一整套的稅收法律。因此，從現實性和可操作性角度考慮，當前我們更宜修訂稅收立法授權，同時加快“條例”上升為全國人大法律的進程，逐步將全部現有的稅收條例上升為法律。
（二）制定全國人大加快稅收立法的路線圖
筆者認為全國人大盡快修訂 1985 年稅收立法授權，具體做法是，在 1985 年的授權里增加如下內容：
1.應該在 2020 年以前，將多數國務院稅收條例上升為全國人大的法律；2.規定新設立的稅種，其主法直接由全國人大立法，稅法實施細則可以授權國務院制定；3.規定稅收政策和稅制的重大調整，應向全國人大報告。
需要說明的是，這個修訂十分寬松：在 2020 年以前，將多數國務院稅收條例上升為全國人大的法律?！岸鄶怠钡暮x就是 10 個以上，即：再有 7 個條例上升為法律即可，要求十分寬松?！靶露惙N直接由全國人大立法”的目的，是為了保證全國人大在未來稅收立法中的主體地位。對于所有新開征的稅種，采取由全國人大及其常委會直接立法的方法，無疑是克服授權立法弊端、加快稅收立法權回歸全國人大的必然之舉。
通過上述修訂，一則可以落實稅收法定原則、貫徹依法治國方略，意味著全國人大收回了新稅種的稅收立法權；二則將“主法”的制定權交由全國人大，將“實施細則”的制定授權國務院，一方面可以逐步實現稅收立法由“全部授權”向“部分授權”的轉型，另一方面可以使國務院在稅收立法上保持一定的靈活性；三則在 2020 年以前，將多數國務院稅收條例上升為全國人大的法律，所謂多數的含義就是 10 個以上，即再有 7 個條例上升為法律即可，要求也十分寬松，具有可操作性。
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