第 3 章 煤炭企業審計風險現狀及審計重點
3.1 煤炭行業現狀
步入 21 世紀，國內煤炭產量迅猛發展，全國原煤產量由 2001 年的 13 億噸增加到2014 年 38.7 億噸，年均增長 2 億左右噸，每一年平均增長 12.85%.中國煤炭生產水平的迅速提高，帶動了世界煤炭產量的高速增長，2001-2014 年世界煤炭總產量從 46.8億噸增長至 79 億噸，凈增重 32.2 億噸，同時中國煤炭總產量凈增加 25.7 億噸，中國煤炭產量凈增量占世界同期增量的 79.8%.2014 年，國內煤炭產量占據了世界總產量的一半，達 38.7 億噸。2007-2014 年國內煤炭產量分析如圖 3.1 所示。
作為“富煤、貧油、少氣”的國家，恰好奠定了煤炭作為主要能源和原料的首要地位長期都不能被改寫的特點。在國內能源消耗構成中，煤炭資源的耗費占居第一，國內的煤炭挖掘與耗費基本保持一致，也使國內煤礦行業的市場供需相對穩定，不過也會因為各個方面的影響，如：生產與消耗地的不平衡，造成了煤礦市場供需失衡的情況。
國內煤炭的資源十分豐富，但由于資源賦存條件差異較大，優質資源儲量相對不足。國土資源部在 2014 年的礦產資源報告中發表，2013 年國內新增探明的煤炭資源存量 673 億噸，截止于當年年底，現國內已發現的資源存量 1.48 萬億噸[38].大部分被現有礦井占用，在已發現的煤田中，大型整裝煤田少，可供建設大型煤礦的資源儲量少，可供建設露天煤礦的資源儲量少，有大量資源需要采用井工開采、地下作業。由于礦井開采深度大、各種災害俱全，煤炭生產屬于高危作業范疇，政府對煤礦安全生產的管理與監督的體制和機制也逐漸完善。嚴格按照環境承載能力組織煤炭生產，同時所需原料也受市場經濟的影響。煤炭行業因為季節性問題的影響比較顯著，一年中第四季度為用煤高峰期，煤炭行業庫存也會減少得比較顯著，另外煤礦類行業的需求也會遭受我國經濟形勢的影響，國外進口情況也會影響我國煤礦的需求情況。另一方面，隨著煤炭價格的下跌，銷量的減少，煤炭企業的人力成本不斷上升，資源和市場的競爭日益激烈也對煤炭行業的發展造成了不小的影響，這些因素變化也在部分程度上增加了項目組成員的審計風險。
由于經濟增長緩慢，進口煤炭沖擊，國內煤礦開采成本日益增加等因素，使得煤炭行業面臨較大的困境，從產業結構方面來看，煤炭行業在近幾年中雖在經歷轉型升級、重組整合，但仍屬于市場參與者較多，競爭十分激烈的一個行業，地方政府通過加強行政干預對當地的煤炭企業進行管理，但同時各個地方政府之間互相也存在競爭。
站在企業的角度，大型煤炭集團因為前幾年的快速擴張，為保證企業現金流，不得不采取降價措施保持對市場份額的擴大，使中小型煤炭企業變得十分艱難。很多煤炭企業目前已跌破成本價，在接下來的幾年中很可能造成全行業都虧損的情況。政府正逐步取消對煤炭企業一些不合理的收費，試圖緩解煤炭企業的負擔。煤炭行業自身也在想辦法自救，如降低薪酬、壓縮成本。相對煤炭行業來說，看重的是利潤、銷售額或現金流。
在濮洪九的《論煤炭工業轉型升級》書中了解到煤炭行業在經歷采煤機械化、改革工藝和技術、現代化礦井建設，逐步優化了礦區安全生產條件，就百萬噸死亡率上顯示出下降態勢。但同時，煤炭消費行業產能過剩的問題較為突出，大量進口煤炭也沖擊著國內市場，加大了不確定性因素。行業特點主要表現有幾方面，第一，與國家礦產資源規劃相輔相成，統一規劃、綜合開發；第二，為國家能源供給提供了安全保障，保證經濟和社會穩定、繼續成長的基礎性行業；第三，具有生產、開發、利用等綜合功能，集煤、電、路、港、航綜合經營特點；第四，產品結構比較單一，主要是煤的生產、洗選及煤氣生產和供應[39].
3.2 煤炭企業審計風險現狀
煤礦類行業主要包含煤氣生產供應業和煤炭開采業、煤炭洗選業，煤炭企業包含國有和個體，本文著重研究帶有獨立法人資格的國有煤礦企業，煤礦產品生產經濟業務非常多，在 2014 年《煤炭企業內部審計風險防范及控制對策》里李文靜曾提到物資供應過程中的材料采購、生產過程中的工料費的投入、銷售過程中的產品發出及貨款結算、以及企業營業外收入支出等，諸如此類經濟業務組成單位生產經營活動的十分必要的組成部分[40].無論露天煤礦還是井工煤礦，圍繞原煤、洗（選）煤的生產經營過程，發生的經濟業務，隨同企業供銷過程存在著內在的必然聯系，按照一定的程序和規律不斷循環發生。
開采煤炭資源一直作為煤礦類單位主要生產任務，國內煤炭行業主軸線主要是國有大中型煤炭企業。對煤炭單位進行審計工作，是對單位中各種經濟業務及內部控制進行的獨立性評價。判斷企業是否按照既定的程序和方針進行生產經營，企業所進行的運營行為是否符合企業的相關標準和規定、是否對企業資源進行了經濟的有效利用、是否在為實現企業目標而奮斗。
煤礦企業所屬的露天、井工煤礦是按照國家煤炭生產計劃組織生產，以提供優質煤炭產品為社會主義建設服務。既然煤炭企業是在國家計劃管理和政策指導下進行生產經驗活動，那么企業的一切經濟活動和每筆經濟業務的處理都要嚴格按照國家規定的財政法規和政策進行辦理，以此基礎上就要積極組織煤礦生產，全力降低生產成本，提高經濟效益。通過 2013 年隋海燕的《煤炭企業工程項目風險管理的審計學分析》了解到企業在生產經營活動中，是否按照計劃進行各項經濟技術指標、是否達到了國家相關要求、所發生的各項經濟業務處理是否合規合法，這就要借助審計的檢查監督來完成[41].所以，在煤礦類行業實行審計工作是重中之重。
煤炭企業與其他企業的審計風險構成沒有區別，一樣分為重大錯報風險、檢查風險，在現代審計風險模型中，重大錯報風險雖然和審計風險有關，可是它們更作為被審計單位客觀事實，是項目組都不能左右的。畢竟煤炭企業作為大型國企業，未來依然是主要能源供應來源，那么對煤炭企業的審計就必然不會消失，作為審計項目組成員，適時了解煤炭企業審計時所應重點關注的部分，有助于在日后的執業中更好的提高審計效率和質量。
檢查風險是注冊會計師在執業過程中必然存在的，若企業存在重大錯報，而項目組成員均已識別，并按準則進行處理，也就排除了檢查風險；若項目組成員通過實施的一系列程序或項目組成員自身能力有限，并未識別出企業存在的重大錯報，就出現了檢查風險。檢查風險獨立于整個審計工作過程中，它并不受固有風險和控制風險的影響，項目組成員在執業過程中任何一個環節上出現問題都會造成檢查風險的產生，與實際工作的項目組成員有關。正是因為檢查風險與被審計企業沒有太大關系，更多受注冊會計師的專業程序影響，相應存在于所有行業的審計工作中。本文主要研究的是煤炭企業在審計時存在的重大錯報風險，而對在審計工作中存在的檢查風險不過多闡述。
隨著國內市場經濟體制的建立與完善，煤炭類產業的市場化改革進展，審計風險不同程度上均存在于各個大中型煤炭行業中。大型煤炭企業基本上都是國有企業，各業務流程中程序繁雜，審計人員在進行審計工作時會面臨以下幾點審計風險：
（1）識別控制漏洞的風險
煤炭企業是市場經濟主體的一部分，經營環境在相當多方面存在著不確定性，審計人員可能由于未能通過有效的風險評估，識別其中存在的控制漏洞而產生風險。
（2）關聯交易及內部往來風險
煤炭企業經過多年的發展和改革，逐步從粗放型的管理模式走向精細化管理，但企業的管理體制不健全、決策流程不規范、制度不健全或不遵循等普遍存在，而且大型煤炭企業集團內部分、子公司數量較多，關聯交易及內部往來數量很大，所以審計人員在做合并報表時未能對集團內部各個單位的關聯交易及內部往來進行充分考慮造成的報表不準確。
（3）具體經營環節作業鏈上的審計風險
煤炭企業由于近些年安全、環保、開采設備等投資快速增長，政策性成本，人工成本和原材料價格逐年增加，審計風險同時便也存在于產、供、銷、人、財、物等相應經營環節的作業鏈上。
（4）審計經驗不足的風險
審計行業流動性大、新生力量龐大、經驗不足，也會對審計工作造成一定的風險。
3.3 針對煤炭企業審計的重點
一般情況下，其他行業所發生的審計風險在煤炭行業中也是有的?？墒?，也因為煤炭單位本身有不同，所以存在一些有別其他行業地一些特別風險因素也是肯定情況。
概念上，與煤礦行業生產運營相關聯的任何因素都會存在風險，可是，并不是所有風險均會對煤炭行業審計構成顯著影響，因此，煤炭企業審計風險識別與分析的關鍵是對應能夠對其造成顯著影響、可能導致審計風險后果的因素，同時會使項目組成員在進行執業時的重點產生不一樣的情形。
大型煤炭企業基本都是國有企業，每年會與其主管部門簽訂責任狀，完成責任后兌現，因此可能存在舞弊風險，并且由于煤炭行業開采的不同，在挖掘過程中有極高的危險，也同時使項目組成員在執行審計業務時跟其他企業有所不同。煤炭行業在生產經營范疇中，需要取得煤炭自然資源與人力、財物等多方面的投入，通過這些資源，創造企業價值，同時需要采取相應的組織結構和管理模式，進行正常的生產銷售。由于受煤炭行業整體經濟形勢的嚴重影響，煤炭企業的盈利能力下降，項目組成員對煤炭行業進行審計時應重視的風險點主要為：
（1）重點關注行業會計政策和會計估計
對煤炭企業依據的會計政策和會計估計進行判定，確定其執行會計政策和會計估計與同行業之間有沒有重大差異；會不會運用比較激進或者十分保守的會計政策，要是有很多差異，要確定這對財務報表的影響，判定審計風險的大小。
核實固定資產折舊方法、折舊年限是否合理。因為煤炭企業的特殊性，井工礦有一定的開采年限，所以其折舊年限應與開采年限比較，是否應計提減值準備。關注各類資產計價問題，包含資產從購買到審計截止日的整個流程，著重于資產計價有重大變化的根據是不是在國家條文范疇內。
（2）關注各項費用的核算和會計處理是否符合有關文件的規定
1）關注煤礦維簡費和煤礦安全生產費
通過楊國宏在 2015 年企業計提專項儲備會計問題研究中提到依據原煤實際產量提取煤礦維簡費。煤炭企業所提取的維簡費主要用途是煤礦正常生產接續的技術改造，開拓延深等[42].提取安全費的部分，通過“制造費用”借方，“專項儲備”貸方核算；同時對于形成資產的部分，經“固定資產”借方，“在建工程”貸方；“專項儲備”借方，“累計折舊”貸方核算，這部分屬于費用化，“專項儲備”借方，“在建工程”貸方。
2）關注固定資產棄置費用和煤礦環境方面等問題環境補償費：著重于由于煤炭開采造成的空氣污染、水資源破壞、土壤破壞、水土流失等環境破壞方面，企業對環境治理、保持生態環境而付出一系列費用；賠償性費用：煤礦開采中導致的地面坍塌、公路損壞等伴隨的賠償性支出。
3）探礦權和采礦權資本性和收益性支出是否符合企業會計準則的有關規定煤炭礦業權大體上列為探礦權和煤礦采礦權，主要是為取得煤礦開采權的前期費用，應該進行資本化。對探礦權、采礦權等的有償使用，經無形資產核算；煤炭資源被無償征用的，根據國家相關條文，可以轉增資本金、以股權形式取得、采取貨幣支付價款。采礦權是按照礦井可開采的預計期限、也可以按照合同較短年限采用直線法進行攤銷。但在實際工作中，當年的攤銷額更合理的計算方法是按照當年生產量和可采總儲量確認值的比來計算。礦業權使用費、煤炭資源補償費、資源稅的繳納，在成本費用本期核算；在取得礦業權后通過長期待攤費用攤銷其發生的煤炭資源勘探費用。
（3）審計人員在執行審計工作中檢查盈利情況
1）關注煤炭企業價格波動風險
國家宏觀調控、煤炭供需變化等多方面因素，時刻影響煤炭的價格波動。就主要的產品價格波動實施分析程序，聯系企業采取應對措施判斷是不是合理；了解國內外煤炭環境供應趨勢，聯系上下游（電力、冶金）行業需要分析將來產品的供需基本情形，判斷公司將來盈利預測根據的售價是不是具有合理性。著重宏觀經濟波動和調控是否造成了利益風險，在此基礎上造成公司將來的借款利息增長。
2）關注成本的構成及合理性
通貨膨脹和人工成本上升所帶來的風險，物價漲幅在一方面上使企業材料費用和職工工資增長；主要原輔材料價格浮動極其繁雜且影響十分大，應就價格浮動對公司利潤的影響實施分析程序，然后結合公司執行的應對辦法判斷是不是合理。
3）關注未來安全生產風險和未來的環保風險
衡量企業盈利預測里安全生產投入與同行業的比例是不是合理；企業未來安全生產投入是不是足量；有沒有建立必備的安全管理系統。是否足額計提各項基金；企業重點項目有沒有完成環保規定；是否面臨環保方面的處罰等；煤炭企業主要面臨礦井水、煤矸石、煤氣等，企業所有建成項目是不是有完整的環境評價報告。
（4）關注內退職工安置和職工薪酬的處理
涉及內退職工，存在按照企業會計準則計算辭退福利事項。職工社會保險必須按照勞動合同法全額計提。
（5）涉稅問題
包括大部分工業行業時常出現種種稅種外，煤炭行業會牽扯到資源稅、水資源補償費等。項目組成員必須挨個取得相關稅收條文、每一項都要核實是不是按時足額繳納各項稅費。
（6）關注關聯方交易和內部往來抵消
大部分煤炭企業均為老國有企業，往來項目數量巨大，呆壞賬也較多。企業往往沒有過多的進行處理，造成資產負債表的不實。
本文對 LHT 礦進行了一次全面的審計工作，認為在審計過程中存在的審計風險在全行業中都存在共通點，下文通過對煤炭行業中較為突出的一個企業進行研究，能更突顯出在煤炭行業審計過程中存在的共性問題，LHT 礦作為大型國有煤炭企業，具有一定的代表性，LHT 礦在審計過程中存在的審計風險在同行業的其他企業中也存在相似的風險，對 LHT 礦存在的審計風險進行詳細分析能夠更好的反映出本章所闡述的行業現狀及審計的重點，有助于審計項目組在未來對煤炭企業提供業務服務時，能更快速的識別出其存在的審計風險，對于加強審計質量、降低審計風險、節約審計成本有較大的幫助。
